第二节  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

(一)交易性金融资产

金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分。

3.属于不作为有效套期工具的衍生工具，比如，国债期货、远期合同、股指期货等。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

（一）企业取得交易性金融资产

借：交易性金融资产—成本 （公允价值）

        投资收益（发生的交易费用）

    应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

    应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

  贷：银行存款等

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。

（二）持有期间的股利或利息

借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）

应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

  贷：投资收益

（三）资产负债表日公允价值变动

1．公允价值上升

借：交易性金融资产—公允价值变动

  贷：公允价值变动损益

2．公允价值下降

借：公允价值变动损益

  贷：交易性金融资产—公允价值变动

（四）出售交易性金融资产

借：银行存款等

  贷：交易性金融资产

          投资收益（差额，也可能在借方）    

同时：

借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）

  贷：投资收益

或：

借：投资收益

  贷：公允价值变动损益

【例1】20×7年5月13日,甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股,每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元),另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

甲公司其他相关资料如下：

（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；

（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）5月13日，购入乙公司股票：

借：交易性金融资产—成本         1 000 000

应收股利                     60 000

投资收益                     1 000

借：银行存款                     1 061 000

（2）5月23日， 收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款                       60 000

   贷：应收股利                        60 000    

（3）6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产—公允价值变动   300 000

   贷：公允价值变动损益                 300 000

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：银行存款                         1 500 000

    公允价值变动损益                 300 000

   贷：交易性金融资产—成本               1 000 000

  —公允价值变动       300 000

       投资收益                           500 000          

【例2】20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息但尚未领取的利息 20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。

ABC企业的其他资料如下：

（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20 000元；

（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；

（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；

（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；

（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；

（6）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。

假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：

（1）20×7年1月1日，购入债券：

借：交易性金融资产—成本          1 000 000

    应收利息                      20 000

    投资收益                      20 000

  贷：银行存款                       1 040 000

（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：

借：银行存款                     20 000

   贷：应收利息                      20 000

（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：交易性金融资产—公允价值变动   150 000

   贷：公允价值变动损益                 150 000

借：应收利息                        20 000

   贷：投资收益                          20 000

（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息：

借：银行存款                        20 000

   贷：应收利息                         20 000

（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：公允价值变动损益                 50 000

   贷：交易性金融资产—公允价值变动     50 000

借：应收利息                         20 000

   贷：投资收益                          20 000

（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：

借：银行存款                         20 000

   贷：应收利息                          20 000

（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售：

借：应收利息                          10 000

   贷：投资收益                           10 000

借：银行存款                          1 170 000

    公允价值变动损益                  100 000

   贷：交易性金融资产—成本                 1 000 000

                     —公允价值变动         100 000

       投资收益                             170 000

借：银行存款                          10 000

       贷：应收利息                           10 000