第五节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。
二、可供出售金融资产的会计处理
（一）企业取得可供出售金融资产
1．股票投资
借：可供出售金融资产—成本 （公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2．债券投资
借：可供出售金融资产—成本 （面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方）
（三）资产负债表日公允价值变动
1．公允价值上升
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：其他综合收益
2．公允价值下降
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）
贷：持有至到期投资
其他综合收益（差额，也可能在借方）
（五）出售可供出售金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
其他综合收益（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
(六)会计处理汇总
可供出售金融资产的会计处理 | 初始计量 | 债券投资 | 按公允价值和交易费用之和计量（其中，债券投资交易费用在“可供出售金融资产—利息调整”科目核算。 |
已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。 |
股票投资 | 按公允价值和交易费用之和计量。 |
后续计量 | 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益）。 |
持有至到期投资转换为可供出售金融资产 | 可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积。 |
处置 | 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益。 |
将持有可供出售金融资产期间产生的“其他综合收益”转入“投资收益”。 |
金融资产的初始计量及后续计量可图示如下：
金融资产初始计量及后续计量
类别 | 初始计量 | 后续计量 |
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 | 按公允价值计量,交易费用计入当期损益 | 公允价值,公允价值变动计入当期损益。 |
持有至到期投资 | 按公允价值计量，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 | 摊余成本 |
贷款和应收款项 |
可供出售金融资产 | 公允价值,公允价值变动计入权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失）。 |
【例1】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30 000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
（1）20×6年7月13日，购入股票：
借：可供出售金融资产—成本 15 030 000
贷：银行存款 15 030 000
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：
借：可供出售金融资产—公允价值变动 970 000
贷：其他综合收益 970 000
（3）20×7年2月1日，出售股票：
借：银行存款 12 970 000
其他综合收益 970 000
投资收益 2 060 000
贷：可供出售金融资产—成本 15 030 000
—公允价值变动 970 000
【例2】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产—成本 1 000
—利息调整 28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息=1 028.244×3%=30.84 732≈30.85（元）
年末摊余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产—利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：其他综合收益 19
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 19
【例3】20×1年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。
（2）20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
（4）20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。
（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。
假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：
（1）20×1年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150 000
可供出售金融资产—成本 10 010 000
贷：银行存款 10 160 000
（2）20×1年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
（3）20×1年6月30日，确认股票的价格变动：
借：可供出售金融资产—公允价值变动 390 000
贷：其他综合收益 390 000
（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动：
借：其他综合收益 400 000
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 400 000
（5）20×2年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
（6）20×2年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
（7）20×2年5月20日，出售股票：
借：银行存款 9 800 000
投资收益 210 000
可供出售金融资产—公允价值变动 10 000
贷：可供出售金融资产—成本 10 010 000
其他综合收益 10 000