第七节  金融资产转移

一、金融资产转移概述

金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。

二、金融资产转移的确认和计量

（一）金融资产整体转移和部分转移的区分

企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照本准则有关规定处理。

（二）符合终止确认条件的情形

 1．符合终止确认条件的判断

企业收取金融资产现金流量的合同权益终止的,应当终止确认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认相关金融资产。例如，银行承兑汇票贴现，风险报酬全部转移，所以应该终止确认；商业承兑汇票贴现，风险报酬没有转移，所以不应该终止确认。

2．符合终止确认条件时的计量

金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）-所转移金融资产的账面价值

金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。

【例1】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。
　　甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
　　（1）20×4年6月4日出售应收债权：
　　借：银行存款 　　　　　263 250
　　　　营业外支出　　　　　64 350
　　　　其他应收款　　　　　23 400
　　　贷：应收账款 　　　　　　351 000
　　（2）20×4年8月3日收到退回的商品：
　　借：主营业务收入 　　　　　　　　　　　20 000
　　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 　 3 400
　　　贷：其他应收款 　　　　　　　　　　　　23 400
　　借：库存商品　　　　　　13 000
　　　贷：主营业务成本　　　　13 000
　　本例涉及企业将应收债权不附追索权予以出售（处置）。应收债权的出售通常分为不附追索权的出售和附追索权出售。不附追索权应收债权出售，其涵义是：企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行等金融机构之间的协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿。在这种情况下，企业应将所售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。如果是银行附有追溯权的，那么不应该终止确认应收账款，而应该计入“短期借款”。
  （三）不符合终止确认条件的情形

1.不符合终止确认条件的判断

金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，则不应当终止确认相关金融资产：

2．不符合终止确认时的计量

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

【例2】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出：增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
　　甲企业的账务处理如下：
　　（1）销售实现时：
　　借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　234 000
　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　 34 000
　　（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：
　　借：银行存款 　　　　234 000
　　　贷：应收票据 　　　　234 000
　　（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下：
　　借：银行存款 　　　　　　　231 660
　　　　短期借款—利息调整　　　2 340
　　　贷：短期借款—成本 　　　　234 000
　　注：贴现息2340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。

假设该票据为银行承兑汇票，其他条件和【例3-17】相同，会计处理如下：

借：银行存款 　　　　　　　231 660
　　　　财务费用         　　　2 340
　　　贷：应收票据     　　　　234 000

（四）继续涉入的情形

1．继续涉入的判断

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：

　　（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

　　（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

　　继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

2．继续涉入的计量

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权力和承担的义务的基础上，确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。

在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销。

【例3】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：
　　20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如果该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
　　20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。　

甲银行的分析及会计处理如下：
　　（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
　　（2）甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000（即101 000 000×90%）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。
　　假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表3-7：

  表3-7　　　　　　　　　　　　　　　　　　  　　　　　　　　　 金额单位：元

甲银行该项金融资产转移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000（元）
　　（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。
　　（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元；另外，超额利差账户形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。

因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。
　　据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：
　　借：存放同业 　　　　　　　　　　　   　91 150 000
　　　　继续涉入资产—次级权益 　　  　　   10 000 000
　　　　　　　　　　—超额账户　　　  　　　400 000
　　　贷：贷款 　　　　　　　　　　　　　    　　90 000 000
　　　　　继续涉入负债 　　　　　　　　　　   　 10 650 000
　　　　　金融资产转移收益（或营业外收入）　　  　900 000
　　（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：

借：资产减值损失 　　　　　　　  　3 000 000
　　　　继续涉入负债 　　　　　　　  　3 000 000
　　　贷：贷款损失准备—次级权益 　  　        3 000 000
　　　　　继续涉入资产—次级权益 　  　        3 000 000