第一节  长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资初始计量原则

按新准则规定，长期股权投资核算的范围包括：(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；(3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

应说明的是，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按《企业会计准则—金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算（一般作为“可供出售金融资产”科目核算）。

注意：1.长期股权投资也属于金融资产2.要考虑持有的目的和意图，只要持有的目的是为了控制、共同控制或重大影响，不管有没有报价，就要作为长期股权投资来计量，而不是作为金融工具。

二、企业合并形成的长期股权投资

 企业合并的三种形式：吸收合并、控股合并、新设合并。本章所涉及的是控股合并。

（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

不以公允价值计量，不确认损益。

1、同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

3、同一控制下，按合并日享有权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应考虑以下几下因素进行计算：

（1）双方会计政策、会计期间是否一致，如果不一致，需要按合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整。

（2）按照持股比例与被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表上的账面价值中享有的份额计算。

（3）如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。

4、通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

    5、合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用，发生时计入当期损益（管理费用）。

【例题5-1】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80％，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。

（1）若甲公司支付银行存款720万元

【答案】

借：长期股权投资              800

贷：银行存款                        720      

    资本公积—资本溢价               80

（2）若甲公司支付银行存款900万元

【答案】

借：长期股权投资            800

资本公积—资本溢价      100

贷：银行存款                       900      

如资本公积不足冲减，冲减留存收益     

【例题5-2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60％的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。

【答案】

借：长期股权投资             780 （1300×60%）

  贷：股本                             600

      资本公积—股本溢价               180

【例5-3】2006年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100％的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益的总额为6606万元。

S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理为：

借：长期股权投资      66 060 000

  贷：股本                      15 000 000

      资本公积－股本溢价        51 060 000

（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。

1．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

会计处理如下：

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等科目，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：

（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。

（3）投资资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。

企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。

【例5-4】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：

【答案】

  借：固定资产清理                7300

      累计折旧                     500

      固定资产减值准备             200

   贷：固定资产                         8000

借：长期股权投资           7800（200+7600）

   贷：固定资产清理                     7300

       银行存款                          200

       营业外收入                        300

【例5-5】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：

【答案】

  借：长期股权投资     4200（200+4000）

      累计摊销                      600

      无形资产减值准备              200

      营业外支出                    200              

   贷：无形资产                         5000

       银行存款                          200           

【例5-6】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70％的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：

【答案】

借：长期股权投资                  785

贷：短期借款                             200

      主营业务收入                         500

      应交税费－应交增值税（销项税额）      85

 借：主营业务成本                      400

贷：库存商品                            400

注：合并成本=500+85+200=785万元。

【例5-7】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表7-1所示。

表7-1                       20×6年3月31日                      单位：万元

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。

分析：

本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：

借：长期股权投资                 15000

    管理费用—评估费               300

    累计摊销                      1200

    贷：无形资产                        9600

        银存存款                        2700

        营业外收入                      4200

2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（1）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原成本法下的账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；

（2）达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原权益法下的账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；

（3）达到企业合并前对长期股权投资采用公允价值计量的，长期股权投资在购买日的成本应为公允价值计量法下的账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；

【例5-8】A公司于20×5年3月以12000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于20×5年确认对B公司的投资收益450万元。20×6年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：

借：长期股权投资            15000

    贷：银行存款                 15000

购买日对B公司长期股权投资的账面余额=12450+15000=27450(万元)

3．下列相关费用不构在投资成本：

（1）购买方为进行企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用，发生时计入企业当期损益（管理费用）；

（2）企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，以及企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

4．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

三、不形成控股合并取得的长期股权投资

除控股合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

【例题5-9】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。

   甲公司的会计处理如下：

【答案】

   借：长期股权投资                7540

       应收股利                     500

     贷：银行存款                       8040

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例5-10】20×6年3月，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该9000万股股份的公允价值为15600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大的影响。

A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：

借：长期股权投资                156000000

    贷：股本                         90000000

        资本公积——股本溢价         66000000

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：

借：资本公积——股本溢价                6000000

    贷：银行存款                            6000000

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

 【例5-11】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价6000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为24000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。

A公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资          60000000

  贷：实收资本                  48000000

      资本公积—资本溢价        12000000

（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号—债务重组》和 《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的规定确定。

四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理

通过“应收股利”科目

五、初始成本汇总表