第三节  长期股权投资的后续计量——权益法

一、权益法的定义及其适用范围

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

共同控制，是指按合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

共同控制的判断方式：

（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；

（2）涉及合营企业基本活动的决策需要各合营方至同意；

（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

 重大影响，是指对一个企业财务和经营政策范围参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。一般表决权比例是在20%以上但低于50%（含50%）。表决权比例低于20%的，一般认为不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为有重大影响：

（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；

（2）参与被投资单位的政策制定过程；

（3）与被投资单位之间发生重要交易；

（4）向被投资单位派出管理人员；

（5）向被投资单位提供关键技术资料。

二、权益法核算

 核算使用的明细科目：

长期股权投资—XX公司（成本）

                    （损益调整）

                    （其他权益变动）

（一）初始投资成本的调整

1、长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；

2、长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资—XX公司（成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例5-13】A公司以银行存款1000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。

（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：

【答案】1000万大于900（3000×30%），故不调整初始投资成本

借：长期股权投资—B公司（成本）  1000

贷：银行存款                          1000

    注：商誉100万元（1000-3000×30%）体现在长期股权投资成本中。

（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：1000万小于1050（3500×30%），故调初始整投资成本

【答案】

借：长期股权投资—B公司（成本）   1050

    贷：银行存款                                1000

        营业外收入                              50

【例5-14】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资—成本         90000000

  贷：银行存款                     90000000

长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6750（22500×30%）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：

借：长期股权投资—成本           108000000

   贷：银行存款                       90000000

       营业外收入                     18000000

（二） 投资收益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认投资损益。

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整。

1、被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资企业的财务报表进行调整。

2、投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。

针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资收益，同时应财务报表附注中说明不能按照准则规定进行核算的原因：

（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；

（2）投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；

（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。

3、在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

4、在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或亏损）额时，法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算。

 【例5-15】某投资企业于2007 年1 月1 日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为50万元。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易，按该固定资产的公允价值计算的净利润为280（300－20）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84（280×30％）万元。

【例5-16】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表5-3所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
　　表5-3　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元　　

假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
　　甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
　　存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）×80%=240（万元）
　　固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60（万元）
　　无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=45（万元）
　　调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）
　　甲公司应享有份额=555×30%=166.50（万元）
　　确认投资收益的账务处理为：
　　借：长期股权投资—乙公司（损益调整）　　　　　l66.50
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　l66.50

若考虑所得税影响，假定税率为25%。

调整后的净利润=900-（240+60+45）×（1-25%）= 641.25万元

甲公司应享有份额= 641.25×30%=192.375万元

5、在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

应当注意的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

【例5-17】A公司2008年1月取得B公司30%有表决权股份，能够对B公司施加重大影响。假定A公司取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2008年8月20日，B公司将其成本为800万元的商品以1000万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为存货。至2008年12月31日，A公司将上述商品对外出售40%，2009年A公司将剩余商品对外全部出售。B公司2008年实现净利润为2000万元，2009年实现净利润2200万元。

A公司的会计处理如下：

【答案】

 2008年内部交易存货中未实现内部销售利润=（1000-800）×60%=120万元

 2008年应确认的投资收益=（2000-120）×30%=564万元

 借：长期股权投资—B公司（损益调整）   564

   贷：投资收益                               564

2009年内部交易损益已经实现，2009年应确认的投资收益=（2200+120）×30%=696万元

借：长期股权投资—B公司（损益调整）   696

   贷：投资收益                              696

在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号—资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

（1）逆流交易

【例5-18】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

利润调整：3200-（1000-600）=2800万元

借：长期股权投资—损益调整（28000000×20%）     5600000

    贷：投资收益                                      5600000

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：400×20%=80万

借：长期股权投资—损益调整               800000

    贷：存货                                   800000

假定在20×8年，甲企业将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。假设2008年乙公司实现净利润3600万,会计处理如下:

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×8年净损益时，应进行以下账务处理：

利润调整：3600+（1000-600）=4000万元

借：长期股权投资—损益调整（40000000×20%）     8,000,000

    贷：投资收益                                   8,000,000

   （2）顺流交易

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

【例5-19】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资—损益调整［（2000-400）×20%］     3200000

    贷：投资收益                                          3200000

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入（1000×20%）         2000000

    贷：营业成本（600×20%）         1200000

        投资收益                      800000

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

（三）取得现金股利或利润的处理

按照权权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润时，应抵减长期股权投资的账面价值。即在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目；实际收到现金股利或利润时，借记“银行存款”，贷记“应收股利”。

（四）超额亏损的确认

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。

在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

①冲减长期股权投资的账面价值。

②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

  除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。

【例5-20】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日该项长期股权投资的账面价值为6000万元。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损9000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2400万元。
　　上述如果乙企业当年度的亏损额为18 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7 200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了6 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2 400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1 200万元。甲企业应进行的账务处理为：
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　60 000 000
　　　　贷：长期股权投资——（损益调整）　　　60 000 000
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　l2 000 000
　　　　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　12 000 000

【例5-21】甲公司20×7年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30％的股份，另支付相关费用l5万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元(假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等)。乙公司20×7年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响为(    )。（2007年考题）

A．165万元       B．180万元    C．465万元      D．480万元

【答案】C

【解析】该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响=[11000×30%-（3000+15）]+600×30%= 465万元。

【例5-22】某投资企业于2008 年1 月1 日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2008 年度利润表中净利润为1000万元。被投资单位2008 年10月5日向投资企业销售商品一批，售价为60万元，成本为40万元，至2008年12月31日，投资单位尚未出售上述商品。假定不考虑所得税的影响，投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益为（   ）万元。

  A．300          B．291        C．309         D．285

  【答案】D

    【解析】投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益=[1000-（600÷10-300÷10）]×30%-（60-40）×30%=285万元。

【例5-23】A公司2008年年初购入B公司25%的有表决权股份，对B公司能够施加重大影响，实际支付价款200万元(与享有B公司的可辨认净资产的公允价值的份额相等)。当年B公司经营获利100万元，发放现金股利20万元，资本公积变动使所有者权益增加30万元。B公司2008年向A公司销售一批商品，成本为80万元，售价为100万元，2008年末，该批商品有40%尚未对集团外部出售，假定不考虑所得税的影响。2008年年末企业的股票投资账面余额为（    ）万元。

A. 200        B. 225.5       C. 220.5         D. 227.5

【答案】B

【解析】股票投资账面余额＝200+（100-20）×25％+30×25%-（100-80）×40%×25%＝225.5万元。

（五）其他综合收益的处理

当被投资单位其他综合收益发生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部份，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

【例5-24】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2007年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元，不考虑所得税的影响。

【答案】  

  A公司的会计处理如下：

借：长期股权投资—C公司（其他权益变动）      40

  贷：其他综合收益                             40

（六）被投资企业其他权益变动的处理

投资企业对于被投资单位除“净损益、其他综合收益以及利润分配”以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”科目。

【例5-25】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：

借：长期股权投资—损益调整            28 800 000

                —其他权益变动         5 400 000

    贷：投资收益                              28 800 000

        资本公积—其他资本公积               5 400 000

（七）股票股利的处理

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

三、长期股权投资的减值

发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。