第二节  固定资产的后续计量

一、固定资产折旧

（一）固定资产折旧的定义

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照原定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

（二）影响固定资产折旧的因素

1．固定资产原价

2．预计净残值

3．固定资产减值准备

4．固定资产的使用寿命

    （三）固定资产折旧范围

除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按照规定单独估计作为固定资产入账的土地。

已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。即“当月增，次月提，当月减，次月不提”。

因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。

（四）固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

1．年限平均法（直线法）

年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限

          =原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限

        =原价×年折旧率

【例6-5】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。该公司董事会决定于2011年3月31日对某生产用国有资产进行技术改造。2011 年3月31日，该固定资产的账面原价为5000万元，已计提折旧为3000万元，未计提减值准备；该固定资产预计使用寿命为20年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。为改造该固定资产领用生产用原材料500万元，发生人工费用190万元，领用工程用物资1300万元；拆除原固定资产上的部分部件的账面价值为10万元。假定该技术改造工程于2011 年9月25日达到预定可使用状态并交付生产使用，改造后该固定资产预计可收回金额为3900万元，预计尚可使用寿命为15年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。甲公司2011年度对该生产用固定资产计提的折旧额为（　　　）万元。

A．125　　　　　 B．127.5             C．129　　　　　D．130.25

【答案】B

【解析】改扩建前固定资产计提折旧=5000÷20×3/12=62.5万元，改造后在建工程金额=（5000-3000）+500×（1+17%）+190+1300-10=4065万元，改造后该固定资产预计可收回金额为3900万元，改造后固定资产的入账价值为3900万元，改扩建后该生产用固定资产计提的折旧额=3900÷15×3/12=65万元，甲公司2011年度对该生产用固定资产计提的折旧额=62.5+65=127.5万元。

【例6-6】甲公司20×7年2月1日购入需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为l00万元，增值税为17万元。购买过程中，以银行存款支付运杂费等费用3万元。安装时，领用材料6万元，该材料负担的增值税为1．02万元；支付安装工人工资4．98万元。该设备20×7年3月30日达到预定可使用状态。甲公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，净残值为零。假定不考虑其他因素，20×7年该设备应计提的折旧额为(    )。（2007年考题）

A．9万元    B．9．9万元     C．11万元    D．13．2万元

【答案】B

【解析】20×7年该设备应计提的折旧额=（100+17+3+6+1.02+4.98）÷10×9/12=9.9万元。

2．工作量法

单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

【例6-7】甲公司的一台机器设备原价为800000元，预计生产产品产量为4000000个，预计净残值率为5%，本月生产产品40000个；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。则该台机器设备的本月折旧额计算如下：

单个折旧额=800000×(1-5%)/4000000=0.19(元/个)

本月折旧额=40000×0.19=7600(元)

3．双倍余额递减法

年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限

不考虑净残值，最后两年改为年限平均法。

【例6-8】甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。

（1）甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：

年折旧率=2/5×100%=40%

第一年应提的折旧额=120×40%=48(万元)

第二年应提的折旧额=(120-48) ×40%=28.8(万元)

第三年应提的折旧额=(120-48-28.8) ×40%=17.28（万元）

从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：

第四、五年应提的折旧额=(120-48-28.8-17.28-120×4%)÷2=10.56（万元）

（2）若该设备是甲公司于2008年9月购入的不需安装的设备，其他条件不变。

第1年（2008年10月～2009年9月）

第2年（2009年10月～2010年9月）

2008年计提折旧=48×3/12=12万元

2009年计提折旧=48×9/12+28.8×3/12=43.2万元

4．年数总和法

年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率

年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

【例6-8】沿【例6-7】，采用年数总和法计算的各年折旧额如表6-2所示。

表6-2                          折旧的计算

（五）固定资产折旧的会计处理

借：制造费用

    管理费用

    销售费用

    在建工程

    其他业务成本

  贷：累计折旧

（六）固定资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

二、 固定资产后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

（一）资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

固定资产发生可资本化的后续支出的，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

   【例6-9】A企业2004年12月购入一项固定资产，原价为600万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为零，2008年1月该企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计400万元，符合固定资产确认条件，被更换的部件的原价为300万元。则对该项固定资产进行更换后的原价为（  ）万元。

A．210     B．1000    C．820     D．610

【答案】D

【解析】该项固定资产进行更换后的原价=（600-600/10×3）+400-（300-300/10×3）=610万元。

【例6-10】甲公司有关固定资产更新改造的资料如下：
　　（1）20×4年12月30日，该公司自行建成了一条生产线，建造成本为1 136 000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为3%，预计使用寿命为6年。
　　（2）20×7年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线则建设周期过长。甲公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。
　　（3）20×7年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出537 800元，全部以银行存款支付。
　　（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用寿命延长4年，即为l0年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。
　　（5）为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。本例中，生产线改扩建后，生产能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的账务处理如下：

【答案】

（1）20×5年1月1日至20×6年12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前：
　　该条生产线的应计折旧额=1 136 000×（1-3%）=1 101 920（元）
　　年折旧额=1 101 920÷6≈183 653.33（元）
　　这两年计提固定资产折旧的账务处理为：
　　借：制造费用 　　　　183 653.33
　　　　贷：累计折旧 　　　　183 653.33
　（2）20×7年1月1日，固定资产的账面价值=1 136 000-（183 653.33×2）=768 693.34（元）
　　固定资产转入改扩建：
　　借：在建工程 　　　　768 693.34
　　　　累计折旧　　　　 367 306.66
　　　　贷：固定资产　　　　　 1 136 000
　（3）20×7年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出：
　　借：在建工程 　　　　537 800
　　　　贷：银行存款等 　　　537 800
　（4）20×7年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值=768 693.34+537 800=1 306 493.34（元）
　　借：固定资产　　　 1 306 493.34
　　　　贷：在建工程　　　 1 306 493.34

（5）20×7年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧：
　　应计折旧额=1 306 493.34×（1-3%）=1 267 298.54（元）
　　月折旧额=1 267 298.54/（7×12+9）=13 626.87（元）
　　年折旧额=13 626.87×12=163 522.39（元）
　　20×7年应计提的折旧额=13 626.87×9=122 641.79（元）
　　会计分录为：
　　借：制造费用 　　　　　122 641.79
　　　　贷：累计折旧 　　　　　122 641.79

【例6-11】某航空公司20×0年12月购入一架飞机，总计花费8 000万元（含发动机），发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。20×9年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用51 000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑预计净残值和相关税费的影响，公司的账务处理为：
　　（1）20×9年初飞机的累计折旧金额为：80 000 000×3%×8=19 200 000（元），固定资产转入在建工程。
　　借：在建工程 　　　　　　60 800 000
　　　　累计折旧 　　　　　　19 200 000
　　　　贷：固定资产 　　　　　　80 000 000
　　（2）安装新发动机：
　　借：在建工程　　　　　　　7 051 000
　　　　贷：工程物资　　 　　　　 7 000 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　 51 000
　　（3）20×9年初老发动机的账面价值为：5 000 000-5 000 000×3%×8=3 800 000（元），终止确认老发动机的账面价值。
　　借：营业外支出　　　　　　3 800 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　　3 800 000
　　（4）发动机安装完毕，投入使用。固定资产的入账价值为：60 800 000+7 051 000-3 800 000=64 051 000（元）
　　借：固定资产　　　　　　　64 051 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　　64 051 000

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。

企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业设置专设销售机构的。其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。 对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

【例6-12】20×7年1月3日，甲公司对现有的一台生产用机器设备进行日常维护，维护过程中领用本企业原材料一批，价值为94 000元，应支付维护人员的工资为28 000元；不考虑其他相关税费。
　　本例中，对机器设备的维护，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此应在其发生时确认为费用。甲公司的账务处理为：
　　借：管理费用 　　　　　　122 000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　94 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　28 000

【例6-13】关于固定资产，下列说法中正确的有（    ）。

A．固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当将终止确认被替换部分的变价收入冲减固定资产成本

B．固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益

C．特殊行业的特定固定资产，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素

D．与固定资产有关的后续支出，符合准则规定固定资产的确认条件的，应当计入固定资产成本

E．与固定资产有关的后续支出，不符合准则规定固定资产的确认条件的，应当计入固定资产成本

【答案】BCD

【解析】固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值；与固定资产有关的后续支出，符合准则规定固定资产的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合准则规定固定资产的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。