第三节  固定资产的处置

固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。

一、固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（一）该固定资产处于处置状态；

（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

二、固定资产处置的会计处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和减值准备后的金额。

【例6-14】乙公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186 400元。累计已计提折旧177 080元、减值准备2 300元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用4 000元，收到残料变卖收入5 400元，应支付相关税费270元。有关账务处理如下：

(1)固定资产转入清理：

借：固定资产清理               7 020

        累计折旧                 177 080

        固定资产减值准备           2 300

      贷：固定资产                    186 400

(2)发生清理费用和相关税费：

借：固定资产清理             4 270

      贷：银行存款                 4 000

          应交税费                   270

(3)收到残料变价收入：

借：银行存款                  5 400

     贷：固定资产清理                5 400

(4)结转固定资产净损益：

借：营业外支出—处置非流动资产损失    5 890

      贷：固定资产清理                        5 890

三、企业持有待售的固定资产

企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。 同时满足下列条件的固定资产应当划分为持有待售的固定资产：一是企业已经就处置该固定资产作出决议；二是企业已经与受让方签订不可撤销的转让协议，三是该项转让将在一年内完成。

【例6-15】某项固定资产原值100万元，已提折旧50万元，已提减值准备20万元，固定资产的账面价值为30万元，现准备将其出售。假设该设备公允价值减去处置费用后的净额为32万元，则不调账；如果该设备的公允价值减去处置费用后的净额为25万元，则计提5万元的减值准备， 调整后固定资产的账面价值为25万元，即调整后的预计净残值为25万元。

【例6-16】关于持有待售的固定资产，下列说法中正确的有（    ）。

A. 企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整

B. 划分为持有待售的固定资产必须满足企业已经就处置该固定资产作出决议

C. 划分为持有待售的固定资产必须满足企业已经与受让方签订不可撤销的转让协议

D. 划分为持有待售的固定资产必须满足该项转让将在一年内完成

E. 划分为持有待售的固定资产必须满足该项转让将在一个月内完成

【答案】ABCD

【解析】 企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。 同时满足下列条件的固定资产应当划分为持有待售的固定资产：一是企业已经就处置该固定资产作出决议；二是企业已经与受让方签订不可撤销的转让协议，三是该项转让将在一年内完成。

四、固定资产盘亏的会计处理

   固定资产盘亏造成的净损失，应当计入营业外支出。

   【例6-17】甲公司年末对固定资产进行清查时，发现丢失一台冷冻设备。该设备原价52 000元，已计提折旧20 000元，并已计提减值准备12 000元。经查，冷冻设备丢失的原因在于保管员看守不当。经批准，由保管员赔偿5 000元。有关账务处理如下：
　　（1）发现冷冻设备丢失时：
　　借：待处理财产损溢 　　　　20 000
　　　　累计折旧 　　　　　　　20 000
　　　　固定资产减值准备 　　　12 000
　　　　贷：固定资产 　　　　　　　52 000
　　（2）报经批准后：
　　借：其他应收款　　 　　　　 5 000
　　　　营业外支出——盘亏损失   15 000
　　　　贷：待处理财产损溢 　　　　20 000

【例6-18】下列有关固定资产会计处理的表述中，正确的有(    )。（2007年考题）

    A．固定资产盘亏产生的损失计入当期损益

    B．固定资产日常维护发生的支出计入当期损益

    C．债务重组中取得的固定资产按其公允价值及相关税费之和入账

    D．计提减值准备后的固定资产以扣除减值准备后的账面价值为基础计提折旧

E．持有待售的固定资产账面价值高于重新预计的净残值的金额计入当期损益

【答案】ABCDE

【解析】上述选项均正确。

【例6-19】大海股份有限公司（以下简称大海公司）为东北地区的一家上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。大海公司2007年至2010年与固定资产有关的业务资料如下：

（1）2007年12月1日，大海公司购入一条需要安装的生产线，取得的增值税专用发票上注明的生产线价款为3000万元，增值税额为510万元；发生保险费和运输费40万元，款项均以银行存款支付；没有发生其他相关税费。

（2）2007年12月1日，大海公司开始以自营方式安装该生产线。安装期间领用本企业生产的产品，该产品的成本为160万元，计税价格为200万元，发生安装工人工资6万元，没有发生其他相关税费。该产品未计提存货跌价准备。

（3）2007年12月31日，该生产线达到预定可使用状态，当日投入使用。该生产线预计使用年限为10年，预计净残值为150万元，采用平均年限法计提折旧。

（4）2012年12月31日，因替代产品的出现，大海公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值。

大海公司预计该生产线在未来5年内每年产生的现金流量净额分别为500万元、400万元、300万元、200万元，2017年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为200万元；假定按照5％的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1500万元。已知部分时间价值系数如下：

（5）2013年1月1日，该生产线的预计尚可使用年限为5年，预计净残值为100万元，采用年限平均法计提折旧。

（6）2013年6月30日，大海公司对该生产线进行改良。当日，该生产线停止使用，开始进行改良。在改良过程中，拆除部件的账面价值100万元，将其出售，售价为60万元；领用工程物资200万元；应付在建工程人员职工薪酬60万元；支付银行存款40万元。

（7）2013年8月20日，改良工程完工验收合格并于当日投入使用，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为100万元，采用年限平均法计提折旧。2013年12月31日，该生产线未发生减值。

（8）2014年4月30日，大海公司与丁公司达成协议，以该生产线抵偿所欠丁公司货款1600万元。当日，大海公司与丁公司办理完毕财产移交手续，不考虑其他相关税费。假定2014年4月30日该生产线的公允价值为1500万元。

要求：

（1）编制2007年12月1日购入该生产线的会计分录。

（2）编制2007年12月安装该生产线的会计分录。

（3）编制2007年12月31日该生产线达到预定可使用状态的会计分录。

（4）计算2008年度该生产线计提的折旧额。

（5）计算2012年12月31日该生产线的可收回金额。

（6）计算2012年12月31日该生产线应计提的固定资产减值准备金额，并编制相应的会计分录。

（7）计算2013年度该生产线改良前计提的折旧额。

（8）编制2013年6月30日至8月20日与该生产线改良有关会计分录。

（9）计算2013年8月20日改良工程达到预定可使用状态后该生产线的成本，并编制在建工程转入固定资产的会计分录。

（10）计算2013年度该生产线改良后计提的折旧额。

（11）编制2014年4月30日该生产线抵偿债务的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（1）借：在建工程                           3550（3000+510+40）

贷：银行存款                              3550

（2）借：在建工程                            200

贷：库存商品                               160

  应交税费—应交增值税（销项税额）        34

应付职工薪酬                             6

（3）借：固定资产                           3750（3550+200）

贷：在建工程                              3750

（4）2008年折旧额＝（3750-150）/10=360（万元）。

（5）2012年该生产线未来现金流量现值＝500×0.9524+400×0.9070+300×0.8638+200×0.8227+200×0.7835=1419.38（万元）

而公允价值减去处置费用后的净额=1500（万元）

所以，该生产线可收回金额＝1500（万元）

（6）2012年12月31日计提减值准备前该生产线的账面价值=3750-360×5=1950万元。

应计提减值准备金额＝1950-1500=450（万元）

借：资产减值损失                    450

 贷：固定资产减值准备                 450

（7）2013年改良前计提的折旧额＝（1500-100）/5×1/2＝140（万元）
（8）借：在建工程                  1360

         累计折旧                   1940（360×5+140）

         固定资产减值准备           450

      贷：固定资产                    3750   

     借：银行存款                    60

         营业外支出                  40

       贷：在建工程                    100

     借：在建工程                  300

       贷：工程物资                         200

           应付职工薪酬                      60

           银行存款                          40

（9）生产线成本＝1360-100+300=1560（万元）

借：固定资产                  1560

贷：在建工程                   1560

（10）2013年改良后应计提折旧额＝（1560-100）/8×4/12＝60.83（万元）

（11）2014年4月30日账面价值＝1560-60.83-（1560-100）/8×4/12=1438.34（万元）

借：固定资产清理                 1438.34

累计折旧                      121.66

  贷：固定资产                        1560

 借：应付账款                    1600
   贷：固定资产清理                   1438.34

       营业外收入—资产转让损益         61.66

                 －债务重组利得        100