第一节  无形资产的确认和初始计量

一、无形资产的定义与特征

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产具有以下特征：

1、 由企业拥有或者控制并能为其带来利益的资源；

2、 无形资产不具有实物形态；

3、 无形资产具有可辨认性；

4、 无形资产属于非货币性资产。

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。

二、无形资产的内容

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

1、专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。发明专利权的期限为20年，实用新型专利权和外观设计专利权的期限为10年，均自申请日起计算。

2、非专利技术也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和决窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。

3、商标权是用来辨认特定的商品或劳务的标记。注册商标的有效期为10年，自核准注册之日起计算。

4、著作权以称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。

5、特许权又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。

6、土地使用权指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。

三、无形资产的确认条件

无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。

四、无形资产的初始计量

无形资产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。下列各项不包括在无形资产的初始成本中：（1）为引进新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

【例7-1】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1 000万元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5%。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。　　

甲公司的账务处理如下（见表7-1）：
　　表7-1 　　　　　　　　    未确认的融资费用 　　　　　 　金额单位：万元

注：该表尾数处理有误差

无形资产现值=1 000×20%×4.3295=865.9（万元）
　　未确认的融资费用=1 000-865.9=134.1（万元）

20×5年未确认融资费用摊销=（1000-134.1）×5%=43.30

20×6年未确认融资费用摊销=[（1000-200）-(134.1-43.30)]×5%=35.46

20×7年未确认融资费用摊销=[（1000-200-200）-(134.1-43.30-35.46)]×5%=27.23

20×8年未确认融资费用摊销=[（1000-200-200-200）-(134.1-43.30-35.46-27.23)]×5%=18.59

20×9年未确认融资费用摊销=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52

会计分录：

借：无形资产—商标权 　　    　8 659 000
　　　　未确认融资费用 　　　　  　1 341 000
　　　  贷：长期应付款　　　　　　  　10 000 000
　　20×5年底付款时：
　　借：长期应付款　　　 　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 2 000 000
　　借：财务费用 　　　　　　　　　433 000
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　433 000
　　20×6年底付款时：
　　借：长期应付款 　　　　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　2 000 000
　　借：财务费用 　　　　　　　　　354 600
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　354 600
　　20×7年底付款时：
　　借：长期应付款 　　　　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　 　　2 000 000
　　借：财务费用 　　　　　　　　　272 300
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　272 300
　　20×8年底付款时：
　　借：长期应付款 　　　　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　2 000 000
　　借：财务费用 　　　　　　　　　185 900
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　185 900
　　20×9年底付款时：
　　借：长期应付款 　　　　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 2 000 000
　　借：财务费用　　　　　　　　　　95 200
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　95 200

（二）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。如果合同或协议约定价值不公允，则按无形资产的公允价值作为初始成本入账。

【例7-2】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。
　　该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。
　　甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元）
　　甲公司的账务处理如下：
　　借：无形资产—商标权 　　　  5 020 000
　　　　贷：实收资本（或股本）　　　 5 000 000

            银行存款                    20 000
（三）非货币性资产交换取得的无形资产

 按“非货币性资产交换”的有关规定确定。

（四）债务重组取得的无形资产

 以其公允价值入账。

（五）政府补助取得的无形资产的成本

应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。

（六）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

1．房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2．企业外购房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及地上建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值的比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。

企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。

企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。

【例7-3】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的作用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
　　分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
　　A公司的账务处理如下：
　　（1）支付转让价款：
　　借：无形资产—土地使用权　  　　 80 000 000
　　　　贷：银行存款　　 　　　　　　　　80 000 000
　　（2）在土地上自行建造厂房：
　　借：在建工程 　 　　　　　　　　300 000 000
　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　120 000 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　 80 000 000
　　　　　　银行存款 　　　　　　　　 　100 000 000
　　（3）厂房达到预定可使用状态：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　300 000 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　300 000 000
　　（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
　　借：管理费用 　　　　　　　　　　 1 600 000
　　　　制造费用 　　　　　　　　　　12 000 000
　　　　贷：累计摊销 　　　　　　　　 　　1 600 000
　　　　　　累计折旧 　　　　　　　　　　12 000 000

   （七）企业合并中取得的无形资产成本

按照企业合并的分类，分别处理：

1、同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

2、非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括：

（1）被购买企业原已确认的无形资产；

（2）被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。