第四节  资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。

【例9-5】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。该生产线于2001年1月投产，至2007年12月31日已连续生产7年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。

    与产品W生产线及包装机H的有关资料如下：

   （1）专利权X于2001年1月取得，专门用于生产产品W。该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。

   （2）专用设备Y和Z是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。

   （3）包装机H系甲公司于2000年12月18日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品W）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。 包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。

【答案】

  本例中，包装机H的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。

专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入，该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。

需要说明的是，若包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。

二、资产组减值测试

（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础

    资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。

【例9-6】MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。
　　20×7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×7年末的账面价值为1000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。

　　矿山（资产组）如于20×7年12月31对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。
　　矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元，不包括恢复费用。
　　根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
　　在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700（1200-500）万元。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500（1000-500）万元。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。

（二）资产组减值的会计处理

根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

【例9-7】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉为20万元）。该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。假定C资产组中各项资产的预计使用寿命相同。

     要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。

【答案】

本例中，C资产组的账面价值＝520万元，可收回金额＝400万元，发生减值120万元。   

C资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。

甲设备应承担的减值损失=100÷（250+150+100）×250=50万元

乙设备应承担的减值损失=100÷（250+150+100）×150=30万元

无形资产应承担的减值损失=100÷（250+150+100）×100=20万元

会计分录：

借：资产减值损失             120

   贷：商誉减值准备                  20

       固定资产减值准备              80

       无形资产减值准备              20

【例9-8】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400000元、600000元、l000000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。

2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200000元、300000元、500000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
　　整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为l50 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如表9—4所示。

表9-4                      资产组减值损失分摊表                 单位：元

*注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元（400 000×20%）。但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50 000（200 000—150 000）元，未能分摊的减值损失30 000（80 000—50 000）元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、l31 250元和218 750元，账务处理如下：
　　借：资产减值损失—机器A　　　　　 50 000
　　　　　　　　　　—机器B　　　　　131 250
　　　　　　　　　　—机器C　　　　　218 750
　　　贷：固定资产减值准备—机器A　　　　 50 000
　　 　　　　　　　　　　 —机器B　　　　131 250
　　　　　　　　　　　　　—机器C　　　　218 750

三、总部资产的减值测试

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。

（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。

【例9-9】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。

要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。

【答案】

（1）将总部资产分配至各资产组

总部资产应分配给A资产组的数额＝200×320/800=80万元；

总部资产应分配给B资产组的数额＝200×160/800＝40万元；

总部资产应分配给C资产组的数额＝200×320/800＝80万元。

分配后各资产组的账面价值为：

A资产组的账面价值＝320+80＝400万元；

B资产组的账面价值＝160+40=200万元；

C资产组的账面价值＝320+80=400万元。

（2）进行减值测试

A资产组的账面价值＝400万元，可收回金额＝420万元，没有发生减值；

B资产组的账面价值＝200万元，可收回金额=160万元，发生减值40万元；

C资产组的账面价值＝400万元，可收回金额＝380万元，发生减值20万元。    

将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：    

B资产组减值额分配给总部资产的数额 ＝40×40/200=8万元，分配给B资产组本身的数额＝40× 160 / 200=32万元。    

C资产组减值额分配给总部资产的数额 ＝20×80/400=4万元，分配给C资产组本身的数额＝20×320/400=16万元。

A资产组没有发生减值，B资产组发生减值32万元，C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值=8+4=12万元。

【例9-10】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组，在20×0年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20×0年末对各资产组进行了减值测试。
　　在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表9-5所示。
　　表9-5                       各资产组账面价值                   单位：万元

办公大楼分摊比例

资产组A=（200×10）÷（200×10+300×20+400×20）=12.5%

资产组B=（300×20）÷（200×10+300×20+400×20）=37.5%

资产组C=（400×20）÷（200×10+300×20+400×20）=50%

企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为ABC整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程如表9—6所示。
　　表9-6                                                          单位：万元

根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，

相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为237.5万元、412.5万元和550万

元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元和8万元减值

损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生

减值损失84.5万元而导致办公大楼减值23.05（84.5×112.5/412.5）万元，导致资产组B

中所包括资产发生减值61.45（84.5×300/412.5）万元；因资产组C发生减值损失8万元

而导致办公大楼减值2（8×150/550）万元，导致资产组C中所包括资产发生减值6

（8×400/550）万元。
经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55

万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为l00万元，由此包括研发中心在

内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为l207.50

（200+238.55+394+274.95+100）万元，但其可收回金额为1440万元，高于其账面价值，因

此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。