第五节  商誉减值测试及处理

一、商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。

对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

二、商誉减值测试的方法与会计处理

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

商誉减值的会计处理如下：

借：资产减值损失

  贷：商誉减值准备

【例9-11】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2008年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为520万元，能够按照合理和一致的方式分摊，A分公司资产的使用寿命为10年，B和C分公司和总部资产的使用寿命为15年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、120万元和160万元(其中合并商誉为10万元)。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为210万元，B分公司资产的可收回金额为270万元，C分公司资产的可收回金额为351万元。假定将总部资产分摊到各资产组时，根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。

要求：判断总部资产和各资产组是否应计提减值准备，若计提减值准备，计算减值准备的金额。

【答案】（1）将总部资产分摊至各资产组

资产组A应分摊的金额=[100×10/（100×10+120×15+160×15）] ×520=100万元

    资产组B应分摊的金额=[120×15/（100×10+120×15+160×15）] ×520=180万元

    资产组C应分摊的金额=[160×15/（100×10+120×15+160×15）] ×520=240万元

    分配后各资产组的账面价值为：

    资产组A的账面价值=100+100=200万元

    资产组B的账面价值=120+180=300万元

    资产组C的账面价值=160+240=400万元

   （2）进行减值测试

    资产组A的账面价值=200万元，可收回金额=210万元，没有发生减值

    资产组B的账面价值=300万元，可收回金额=270万元，发生减值30万元

    资产组C的账面价值=400万元，可收回金额=351万元，发生减值49万元

    将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配

资产组B减值额分配给总部资产的数额=30÷300×180=18万元，分配给资产组B本身的数额=30÷300×120=12万元。

 资产组C中的减值额先冲减商誉10万元，余下39万元的分配给总部和资产组C（不含商誉部分）。分配给总部的资产减值数额=39÷（150+240）×240=24万元，分配给资产组C（不含商誉部分）的数额=39÷（150+240）×150=15万元。

总部资产减值=18+24=42万元；资产组A没有减值；资产组B减值12万元；资产组C中的商誉减值10万元，其他资产减值15万元。

    企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

由于按照《企业会计准则第20 号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。        

【例9-12】甲企业在20×7年1月1日以l600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400（1600-1500×80%）万元、乙企业可辨认净资产l500万元和少数股东权益300（1500×20%）万元。
　　假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为l000万元，可辨认净资产的账面价值为1350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值l00[（1600／80%-l500）×20%]万元。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表9-7所示。
    表9-7                      商誉减值测试过程表                    单位：万元

以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350（850-500）万元减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表9-8所示。
    表9-8                         商誉减值分摊表                    单位：万元

【例9-13】长江上市公司（以下简称长江公司）由专利权A、设备B以及设备C组成的生产线，专门用于生产产品甲。该生产线于2001年1月投产，至2007年12月31日已连续生产7年；由设备D、设备E和商誉组成的生产线（是2006年吸收合并形成的）专门用于生产产品乙，长江公司按照不同的生产线进行管理，产品甲存在活跃市场。生产线生产的产品甲，经包装机W进行外包装后对外出售。

（1）产品甲生产线及包装机W的有关资料如下：

     ①专利权A于2001年1月以800万元取得，专门用于生产产品甲。长江公司预计该专利权的使用年限为10年，采用年限平均法摊销，预计净残值为0。

    该专利权除用于生产产品甲外，无其他用途。

②专用设备B和C是为生产产品甲专门订制的，除生产产品甲外，无其他用途。

专用设备B系长江公司于2000年12月10日购入，原价2800万元，购入后即达到预定可使用状态。设备B的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

专用设备C系长江公司于2000年12月16日购入，原价400万元，购入后即达到预定可使用状态。设备C的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

③包装机W系长江公司于2000年12月18日购入，原价360万元，用于对公司生产的部分产品（包括产品甲）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，长江公司还用该机器承接其他企业产品包装，收取包装费。该机器的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

（2）2007年，市场上出现了产品甲的替代产品，产品甲市价下跌，销量下降，出现减值迹象。2007年12月31日，长江公司对与产品甲有关资产进行减值测试。

①2007年12月31日，专利权A的公允价值为210万元，如将其处置，预计将发生相关费用10万元，无法独立确定其未来现金流量现值；设备B和设备C的公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值均无法确定；包装机W的公允价值为125万元，如处置预计将发生的费用为5万元，根据其预计提供包装服务的收费情况来计算，其未来现金流量现值为110万元。

②长江公司管理层2007年年末批准的财务预算中与产品甲生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（2008年和2009年产品销售收入中有20%属于现销，80%属于赊销，其中赊销部分当年收款90%，余下的10%于下年收回，2010年产品销售收入全部收到款项；2008年和2009年购买材料中有30%直接用现金支付，70%属于赊购，其中赊购部分当年支付80%，余下的20%于下年支付，2010年购买的材料全部支付现金；有关现金流量均发生于年末，收入、支出均不含增值税，假定计算现金流量时不考虑2007年12月31日前的交易）。

单位：万元

③长江公司的增量借款年利率为5％（税前），公司认为5％是产品甲生产线的最低必要报酬率。复利现值系数如下：  

（3）2007年，市场上出现了产品乙的替代产品，产品乙市价下跌，销量下降，出现减值迹象。2007年12月31日，长江公司对与产品乙有关资产进行减值测试。

乙生产线的可收回金额为1100万元。设备D、设备E和商誉的账面价值分别为600万元，400万元和200万元。

（4）某项总部资产（固定资产）在合理和一致基础上分摊到甲生产线和乙生产线的账面价值均为50万元。

（5）其他有关资料：

①长江公司与生产产品甲和乙相关的资产在2007年以前未发生减值。

②长江公司不存在可分摊至甲生产线和乙生产线的商誉价值。

③本题中有关事项均具有重要性。

④本题中不考虑中期报告及所得税影响。

要求：

   （1）判断长江公司与生产产品甲相关的各项资产中，哪些资产构成资产组，并说明理由。

   （2）计算确定长江公司与生产产品甲相关的资产组未来每一期间的现金净流量及2007年12月31日预计未来现金流量的现值。

   （3）计算包装机W在2007年12月31日的可收回金额。

   （4）计算2007年12月31日包括总部资产的甲生产线和乙生产线的账面价值。

   （5）判断2007年12月31日甲生产线、乙生产线和总部资产是否应计提减值准备，若计提减值准备，计算计提减值准备的金额。

   （6）填列长江公司2007年12月31日与生产产品甲相关的资产组减值测试表，表中所列资产不属于资产组的，不予填列。

资产组减值测试表

   （7）编制长江公司2007年12月31日计提资产减值准备的会计分录。

   （答案中的金额单位以万元表示）

【答案】

（1）专利权A、设备B以及设备C组成的生产线构成资产组。因为长江公司按照不同的生产线进行管理，且产品甲存在活跃市场，且部分产品包装对外出售。

W包装机独立考虑计提减值。因为W包装机除用于本公司产品的包装外，还承接其他企业产品外包装，收取包装费，可产生独立的现金流。

（2）与生产产品甲相关的资产组未来每一期现金流量

2008年现金净流量=（2000×20%+2000×80%×90%）-（1000×30%+1000×70%×80%）-300-280=400万元。

2009年现金净流量=（2000×80%×10%+1800×20%+1800×80%×90%）-（1000×70%×20%+800×30%+800×70%×80%）-280-208=500万元

2010年现金净流量= （1800×80%×10%+1000）-（800×70%×20%+400）-260+2-174=200万元。

2007年12月31日预计未来现金流量现值

=400×0.9524+500×0.9070+200×0.8638=1007.22万元

（3）W包装机的可收回金额

公允价值减去处置费用后的净额=125-5=120万元，未来现金流量现值为110万元，所以，W包装机的可收回金额为120万元。

（4）包括总部资产生产线甲和生产线乙的账面价值。

①生产线甲的账面价值

2007年12月31日专利权A的账面价值=800-800÷10×7=240万元。

2007年12月31日专用设备B的账面价值=2800-2800÷10×7=840万元。

    2007年12月31日专用设备C的账面价值=400-400÷10×7=120万元。

专利权A、专用设备B和专用设备C账面价值合计=240+840+120=1200万元。包含总部资产生产线甲的账面价值=1200+50=1250万元。

②生产线乙的账面价值

设备D、设备E和商誉的账面价值合计=600+400+200=1200万元。包含总部资产生产线乙的账面价值=1200+50=1250万元。

（5）判断甲生产线、乙生产线和总部资产是否应计提减值准备，若计提减值准备，计算计提减值准备的金额。

包含总部资产的甲生产线的账面价值1250万元，可收回金额为1007.22万元，应计提减值准备=1250-1007.22=242.78万元，其中生产线甲本身应负担减值损失=242.78×1200/1250=233.07万元，总部资产负担减值损失=242.78×50/1250=9.71万元。

  包含总部资产的乙生产线的账面价值1250万元，可收回金额为1100万元，应计提减值准备=1250-1100=150万元，因商誉的账面价值为200万元，所以商誉应计提减值准备150万元，其他资产不需计提减值准备。

（6）资产组减值测试表

（7）编制长江公司2007年12月31日计提资产减值准备的会计分录。

借：资产减值损失             392.78

          贷：无形资产减值准备                 40

固定资产减值准备—设备B         168.93

                —设备C         24.14

                —总部资产       9.71

商誉减值准备                     150