第二节  提供劳务收入

　　一、提供劳务的交易结果能够可靠估计

　　提供劳务的交易结果能够可靠估计应当采用完工百分比法确认收入。

　　1.提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件

　　提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。如同时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计：

　　（1）收入的金额能够可靠地计量；

　　（2）相关的经济利益很可能流入企业；

　　（3）交易的完工进度能够可靠地确定。企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例以及已经发生的成本占估计总成本的比例。

　　（4）交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。

　　2.完工百分比法的具体应用

　　企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

　　在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关费用应按以下公式计算：

　　本期确认的收入＝劳务收入总额×本年末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入

　　本期确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用

　　【例12-12】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：

　　（1）计算：

　　实际发生的成本占估计总成本的比例＝280 000÷（280 000+120 000）＝70%

　　20×7年12月31日确认的提供劳务收入＝600 000×70%-0＝420 000（元）

　　20×7年12月31日结转的提供劳务成本＝（280 000+120 000）×70%-0＝280 000（元）

　　（2）账务处理：

　　①实际发生劳务成本时：

　　借：劳务成本　　　　　　　280 000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　280 000

　　②预收劳务款时：

　　借：银行存款　　　　　　　440 000

　　贷：预收账款　　　　　　　440 000

　　③20×7年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：

　　借：预收账款　　　　　　　420 000

　　贷：主营业务收入　　　　　420 000

　　借：主营业务成本　　　　　280 000

　　贷：劳务成本　　　　　　　280 000

　　【例12-13】甲公司于20×7年10月1日与丙公司签订合同，为丙公司订制一项软件，工期大约5个月，合同总收入8 000 000元。至20×7年12月31日，甲公司已发生成本4 400 000元（假定均为开发人员薪酬），预收账款5 000 000元。甲公司预计开发该软件还将发生成本l 600 000元。20×7年12月31日，经专业测量师测量，该软件的完工进度为60%。假定甲公司按季度编制财务报表。甲公司的账务处理如下：

　　（1）计算：

　　20×7年12月31日确认提供劳务收入＝8 000 000×60%-0＝4 800 000（元）

　　20×7年12月31日确认提供劳务成本＝（4 400 000+1 600 000）×60%-0＝3 600 000（元）

　　（2）账务处理：

　　①实际发生劳务成本时：

　　借：劳务成本　　　　　　　　4 400 000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　4 400 000

　　②预收劳务款项时：

　　借：银行存款　　　　　　　　5 000 000

　　贷：预收账款　　　　　　　　5 000 000

　　③2007年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：

　　借：预收账款　　　　　　　　4 800 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　4 800 000

　　借：主营业务成本　　　　　　3 600 000

　　贷：劳务成本　　　　　　　　3 600 000

　　二、提供劳务交易结果不能可靠估计

　　企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：

　　1.已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿

　　已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

　　2.已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿

　　已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

　　【例12-14】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。

　　20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至20×8年2月28日，甲公司发生培训成本30 000元（假定均为培训人员薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：

　　（1）20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　20 000

　　贷：预收账款　　　　　　　　　　20 000

　　（2）实际发生培训支出30 000元时：

　　借：劳务成本　　　　　　　　　　30 000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　30 000

　　（3）20×8年2月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：

　　借：预收账款　　　　　　　　　20 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　20 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　30 000

　　贷：劳务成本　　　　　　　　　30 000

　　3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿

　　已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本），不确认提供劳务收入。

　　三、同时销售商品和提供劳务交易

　　企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。

　　如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

　　【例12-15】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1 000 000元，其中电梯销售价格为980 000元，安装费为20 000元，增值税额为170 000元。电梯的成本为560 000元；电梯安装过程中发生安装费l2 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：

　　（1）电梯发出结转成本560 000元时：

　　借：发出商品　　　　　　　　　560 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　560 000

　　（2）实际发生安装费用l2 000元时：

　　借：劳务成本　　　　　　　　　　l2 000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　12 000

　　（3）电梯销售实现确认收入980 000元时：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　1 150 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　980 000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　  170 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　560 000

　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　560 000

　　（4）确认安装费收入20 000元并结转安装成本l2 000元时：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　l2 000

　　贷：劳务成本　　　　　　　　　　　　　　　　l2 000

　　【例12-16】沿用【例12—15】的资料。同时假定电梯销售价格和安装费用无法区分。甲公司的账务处理如下：

　　（1）电梯发出结转成本560 000元时：

　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　560 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　560 000

　　（2）发生安装费用l2 000元时：

　　借：劳务成本　　　　　　　　　　　　　　　 l2 000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　12 000

　　（3）销售实现确认收入l 000 000元并结转成本572 000元时：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　1 170 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　l 000 000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　  170 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　572 000

　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　560 000

　　劳务成本　　　　　　　　　　　　　　　　l2 000

　　四、建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务

　　1.与BOT业务相关收入的确认

　　（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。

　　建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：

　　①合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司

　　可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。

　　②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。

　　【例题】甲公司采用“BOT”参与公共基础设施建设，决定投资兴建W污水处理厂。于2013年年初开始建设，预计2014年年底完工，2015年1月开始运行生产。假定该厂总规模为月处理污水1 000万吨，并生产中水每月900万吨。该厂建设总投资10 800万元，W污水处理厂工程由甲公司投资、建设和经营，特许经营期为20年。经营期间，当地政府按处理每吨污水付0.8元运营费，特许经营期满后，该污水处理厂将无偿地移交给政府。

　　2013年建造期间，甲公司实际发生合同费用6 480万元（假定原材料费用为50%，人工成本为30%，用银行存款支付其他费用为20%），预计完成该项目还将发生成本4 320万元；2014年实际发生合同费用4 320万元（假定原材料费用为50%，人工成本为30%，用银行存款支付其他费用为20%）。

　　2015年年初W污水处理厂投产，假定每月实际平均处理污水900万吨，每月发生处理污水费用及生产中水费用每吨1.2元（不包括特许权摊销费用）。每月销售中水800万吨，每吨售价1.6元。

　　假定合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，甲公司预计应收对价的公允价值为项目建造成本加上10%的利润。不考虑相关税费。

　　要求：

　　（1）计算甲公司2013年应确认的合同收入、合同费用和合同毛利，并编制有关会计分录。

　　（2）计算甲公司2014年应确认的合同收入、合同费用和合同毛利，并编制有关会计分录。

　　（3）计算甲公司2015年1月份应确认的利润总额。

　　【答案】

　　（1）

　　2013年完工百分比=6 480÷（6 480+4 320）=60%

　　2013年合同费用=10 800×60%=6 480（万元）

　　2013年合同收入=6 480×（1+10%）=7 128（万元）

　　2013年合同毛利=7 128-6 480=648（万元）

　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　 6 480

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　3 240（6 480×50%）

　　应付职工薪酬　　　　　　　　　1 944（6 480×30%）

　　银行存款　　　　　　　　　　　1 296（6 480×20%）

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 6 480

　　工程施工——合同毛利　　　　　　　　　　　　 648

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 7 128

　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 128

　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 128

　　（2）

　　2014年合同费用=10 800-6 480=4 320（万元）

　　2014年合同收入=4 320×（1+10%）=4 752（万元）

　　2014年合同毛利=4 752-4 320=432（万元）

　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　 4 320

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　2 160（4 320×50%）

　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　1 296（4 320×30%）

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　864（4 320×20%）

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 4 320

　　工程施工——合同毛利　　　　　　　　　　　　 432

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 4 752

　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 752

　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 752

　　借：工程结算　　　　　　　　　　　　　　　　　11 880

　　贷：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　10 800

　　——合同毛利　　　　　　　　　　　 1 080

　　（3）甲公司2015年1月份应确认的利润总额=（800×1.6+900×0.8）-900×1.2-（7 128+4 752）÷20/12 =870.5（万元）。

　　（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

　　①开工前勘察设计费、发生勘察设计费用

　　借：无形资产——特许经营权

　　贷：银行存款

　　②工程发包后施工单位

　　借：无形资产——特许经营权

　　贷：应付账款（或银行存款）

　　③发生借款费用

　　借：无形资产——特许经营权

　　应收利息（未使用专门借款产生的利息或暂时投资的投资收益）

　　贷：应付利息

　　2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

　　（1）将预计将发生支出的现值计入无形资产

　　借：无形资产

　　贷：预计负债

　　（2）经营期间计提利息时

　　借：财务费用

　　贷：预计负债

　　（3）实际发生支出时

　　借：预计负债

　　贷：银行存款

　　3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

　　4.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。

　　5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

　　五、授予客户奖励积分的处理

　　1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。

　　2.在客户兑换奖励积分或积分失效时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。

　　【提示1】奖励积分业务、政府补助业务和商品的售价内包括可区分的售后服务费业务等通过“递延收益”科目核算。

　　【提示2】在确认奖励积分公允价值时，有两种方法，一种是相对公允价值比例法，另一种是剩余价值比例法。如果题目给定的是每个奖励积分的公允价值，如每一奖励积分的公允价值为0.01元，则按照剩余价值法进行会计处理，即先确定总的奖励积分的公允价值，然后确认收入。如果题目给定的是每个奖励积分兑换商品的价值，则按照相对公允价值比例法进行会计处理。

　　（1）相对公允价值比例法

　　【例题·单选题】2015年11月1日，甲公司经董事会批准实施W产品的促销活动，其主要内容是：客户每单笔购买1万元以上（含1万）的W产品，可同时获取0.2万个奖励积分（相当于价值0.2万元的商品），1万元以下的不能获取奖励积分，奖励积分的计算基础是不含增值税税额的销售货款；该奖励积分可以在下一个月份用于抵扣新购货的价款，但不能用于抵扣增值税税额。甲公司2015年11月合计销售货款（不含增值税）2 000万元，其中不能获取积分的单笔1万元以下销售金额合计800万元。甲公司2015年11月份应确认的销售收入为（　　）万元。

　　A.2 000

　　B.1 666.67

　　C.1 800

　　D.1 760

　　【答案】C

　　【解析】奖励积分的公允价值=（2 000-800）×0.2 /（1+0.2）=200（万元），应确认的销售收入=2 000-200=1 800（万元）。

　　（2）剩余价值法

　　【例题】2013年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：持积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品；奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废。

　　2013年度，甲公司销售各类商品共计50 000万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计50 000万分，客户使用奖励积分共计20 000万分。

　　2013年年末，甲公司估计2013年度授予的奖励积分将有80%被使用。

　　2014年度客户使用奖励积分8 000万分。2014年年末，甲公司估计2013年度授予的奖励积分将有70%被使用。

　　2015年度客户使用奖励积分6 000万分，至2015年12月31日，2013年度授予的奖励积分剩余部分失效。假定不考虑相关税费因素的影响。

　　要求：

　　（1）计算甲公司2013年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录；

　　（2）计算甲公司2014年度因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录；

　　（3）计算甲公司2015年度因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录。

　　（答案中的金额单位用万元表示）

　　【答案】

　　（1）2013度年授予奖励积分的公允价值=50 000×0.01=500（万元）；销售商品应当确认的收入=50 000-50 000×0.01=49 500（万元），递延收益部分2013年确认的收入（因奖励积分部分确认的收入）=20 000÷（50 000×80%）×500=250（万元），2013年度确认的收入=49 500+250=49 750（万元）。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　49 500

　　递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 250

　　（2）递延收益部分2014年度累计确认的收入（因奖励积分部分累计确认的收入）=28 000÷（50 000×70%）×500=400（万元），2014年客户使用奖励积分应确认的收入=400-250=150（万元）。

　　借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 150

　　（3）最后一年应将剩余递延收益全部确认为当期收入，即2015年客户使用奖励积分应确认的收入=500-400=100（万元）。

　　借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　六、特殊劳务收入

　　下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认为收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费通常应在确认商品销售实现时确认为收入。

　　2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认为收入。广告的制作费，在资产负债表日根据广告的完工进度确认为收入。

　　3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认为收入。

　　4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认为收入。

　　5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认为收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认为收入。

　　6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，通常应在款项收回不存在重大不确定性时确认为收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认为收入。

　　7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，通常应在交付资产或转移资产所有权时确认为收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，通常应在提供服务时确认为收入。

　　【例12-17】甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600 000元，其中提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为l80 000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，共发生成本200 000元（其中，140 000元为人员薪酬，60 000元为支付的广告费用）；提供后续服务收费l00 000元，发生成本50 000元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

　　（1）收到款项时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　600 000

　　贷：预收账款　　　　　　　　　　　600 000

　　（2）确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本时：

　　借：预收账款　　　　　　　　　　　200 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　200 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　l80 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　l80 000

　　（3）提供初始服务时：

　　借：劳务成本　　　　　　　　　　　200 000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　140 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　60 000

　　借：预收账款　　　　　　　　　　　300 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　300 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　200 000

　　贷：劳务成本　　　　　　　　　　　200 000

　　（4）提供后续服务时：

　　借：劳务成本　　　　　　　　　　　　50 000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　50 000

　　借：预收账款　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　l00 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　50 000

　　贷：劳务成本　　　　　　　　　　　　50 000

　　8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，通常应在相关劳务活动发生时确认为收入。

　　【例12-18】甲公司与某住宅小区物业产权人签订合同，为该住宅小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收水电费等劳务，每月末收取劳务费50 000元。假定月末款项均已收到，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

　　借：银行存款            50 000

　　贷：主营业务收入         50 000