第四节  建造合同收入

　　一、建造合同概述

　　建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中， 所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

　　固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

　　成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

　　固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。

　　二、合同的分立与合并

　　1、合同分立

　　有的资产建造虽然在形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。

　　一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：

　　（1）每项资产均有独立的建造计划；

　　（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；

　　（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。

　　2、合同合并

　　有的资产建造虽然在形式上只签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。

　　一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：

　　（1）该组合同按一揽子交易签订；

　　（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部份；

　　（3）该组合同同时或依次履行。

　　3、追加合同

　　在建造合同执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。根据不同情况，可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单独合同单独核算。

　　追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：

　　（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；

　　（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

　　三、合同收入与合同成本

　　1.合同收入的组成

　　合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

　　（1）合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

　　（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

　　2.合同成本的组成

　　建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

　　合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。

　　四、合同收入和合同费用的确认和计量

　　在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。

　　1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

　　固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　（1）合同总收入能够可靠地计量；

　　（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

　　（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

　　（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

　　成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

　　（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：

　　当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入

　　当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用

　　当期确认的毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前期间累计已确认毛利

　　其中，完工进度是指累计完工进度。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

　　（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；

　　（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；

　　（3）实际测定的完工进度。

　　在采用方法（1）的情况下，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

　　【例12-22】某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为2 000万元。第一年，该建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为l 200万元。其中：人工费400万元，材料费500万元，机械作业费250万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为100万元。根据上述资料计算第一年的完工进度如下：

　　合同完工进度＝（1 200-100）÷2 000×100%＝55%

　　如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用。在资产负债表日，如果出现合同成本比合同收入多，就是发生损失了，已完工的那部分损失在当期已经确认了，没有完工的那部分损失相当于在建工程的减值，要在当期反映，形成合同预计损失。

　　【例12-23】20×6年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自20×6年5月开工，预计20×8年3月完工。甲公司20×6年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元；至20×7年12月31日止累计实际发生成本680万元，结算合同价款300万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因，20×7年年末预计合同总成本为850万元。20×7年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为（    ）。

　　A.0      B.10万元     C.40万元     D.50万元

　　【答案】B

　　【解析】20×7年12月31日完工百分比=680÷850=80%，甲公司对该合同应确认的预计损失=（850-800）×（1-80%）=10万元。

　　建造合同核算流程图如下图所示。

　　银行存款等   工程施工—成本  工程结算    应收账款    银行存款

　　（1）         （6）        （2）      （3）

　　主营业务收入  工程施工－毛利

　　（4）

　　主营业务成本       存货跌价准备   资产减值损失

　　（6）             （5）

　　（1）登记发生的合同成本；（2）登记已结算的合同价款；（3）登记实际收到的合同价款；（4）确认收入和费用；（5）确认合同预计损失；（6）工程完工。

　　【例12-24】某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×1年2月开工，预计20×3年9月完工。最初预计的工程总成本为2 500 000元，到20×2年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3 000 000元。该建筑企业于20×3年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元。建造该工程的其他有关资料如表12—2所示。

　　表12—2                                                    单位：元

　　项目20×1年20×2年20×3年

　　累计实际发生成本800 0002 100 0002 950 000

　　预计完成合同尚需发生成本1 700 000900 000

　　结算合同价款1 000 0001 100 000900 000

　　实际收到价款800 000900 0001 300 000

　　该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：

　　（1）20×1年账务处理如下：

　　登记实际发生的合同成本：

　　借：工程施工—合同成本　　　　　　　　  　　800 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　　　　800 000

　　登记已结算的合同价款：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　　　l 000 000

　　登记实际收到的合同价款：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

　　确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

　　20×1年的完工进度＝800 000÷（800 000+1 700 000）×100%＝32%

　　20×1年确认的合同收入＝2 700 000×32%＝864 000（元）

　　20×1年确认的合同费用＝（800 000+1 700 000）×32%＝800 000（元）

　　20×1年确认的合同毛利＝864 000-800 000＝64 000（元）

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　800 000

　　工程施工—合同毛利　　　　　　　　　　   64 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 864 000

　　（2）20×2年的账务处理如下：

　　登记实际发生的合同成本：

　　借：工程施工—合同成本　　　　　　　　　 　l 300 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　　　　 l 300 000

　　登记结算的合同价款：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　　　　 l 000 000

　　登记实际收到的合同价款：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 9 000 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 9 000 000

　　确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

　　20×2年的完工进度＝2 100 000÷（2 100 000+900 000）×100%=70%

　　20×2年确认的合同收入＝2 700 000×70%-864 000＝1 026 000（元）

　　20×2年确认的合同费用＝（2 100 000+900 000） ×70%-800 000＝1 300 000（元）

　　20×2年确认的合同毛利＝1 026 000-1 300 000＝-274 000（元）

　　20×2年确认的合同预计损失

　　＝（2 100 000+900 000-2 700 000）×（1-70%）

　　＝90 000（元）

　　注：在20×2年底，由于该合同预计总成本（3 000 000元）大于合同总收入（2 700 000元），预计发生损失总额为300 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-210 000（64 000-274 000）元的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失90 000元确认为当期费用。

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　l 300 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　1 026 000

　　工程施工—合同毛利　　　  　　　　274 000

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 90 000

　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　 90 000

　　（3）20×3年的账务处理如下：

　　登记实际发生的合同成本：

　　借：工程施工—合同成本　　　　　　  　　　850 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　　　850 000

　　登记结算的合同价款：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　900 000

　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　900 000

　　登记实际收到的合同价款：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　l 300 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

　　20×3年确认的合同收人

　　＝（2 700 000+300 000）-（864 000+1 026 000）＝1 110 000（元）

　　20×3年确认的合同费用＝2 950 000-800 000-1 300 000＝850 000（元）

　　20×3年确认的合同毛利＝1 110 000-850 000＝260 000（元）

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　850 000

　　工程施工——合同毛利　　　　　　　260 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　l l10 000

　　20×3年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：

　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　90 000

　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　90 000

　　借：工程结算　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　贷：工程施工—合同成本　　　　  　　2 950 000

　　—合同毛利　　　　　　　 　50 000

　　2.在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计

　　在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

　　（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

　　（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

　　需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

　　【例12-25】某建筑公司与客户签订了一项总金额为l20万元的建造合同。第一年实际发生工程成本50万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。

　　本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　500 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　500 000

　　如果该公司当年与客户只办理价款结算30万元，其余款项可能收不回来。这种情况下，该公司只能将30万元确认为当年的收入，50万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　500 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　300 000

　　工程施工——合同毛利　　　　　　　　200 000

　　使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。

　　【例12-26】沿用【例l2-25】，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：

　　第二年合同完工进度＝（50+30）÷（50+30+20）＝80%

　　第二年确认的合同收入＝120×80%-30＝66（万元）

　　第二年确认的合同成本＝（50+30+20）× 80%-50＝30（万元）

　　第二年确认的合同毛利＝66-30＝36（万元）

　　账务处理如下：

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　300 000

　　工程施工——合同毛利　　　　　　　　　360 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　660 000

　　3.合同预计损失的处理

　　如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用（一定是合同没有完工的那部分损失）。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

　　五、房地产建造协议收入的确认

　　协议条款情况适用准则

　　房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义建造合同

　　房地产购买方影响房地产设计能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的收入