第二节　短期薪酬的确认与计量

　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

　　一、货币性短期薪酬

　　借：生产成本（生产工人）

　　制造费用（车间管理人员）

　　管理费用（行政管理人员）

　　销售费用（销售人员）

　　在建工程（基建人员）

　　研发支出——资本化支出（研发人员）

　　贷：应付职工薪酬——工资

　　——职工福利

　　——社会保险费

　　——住房公积金

　　——工会经费

　　——职工教育经费等

　　【教材例13-1】2×15年6月，甲公司当月应发工资1 560万元，其中：生产部门直接生产人员工资1 000万元；生产部门管理人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元。

　　根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%和8%计提医疗保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。

　　假定不考虑所得税影响。

　　应计入生产成本的职工薪酬金额=1 000+1 000×（10%+8%+2%+1.5%）=1 215（万元）

　　应计入制造费用的职工薪酬金额=200+200×（10%+8%+2%+1.5%）=243（万元）

　　应计入管理费用的职工薪酬金额=360+360×（10%+8%+2%+1.5%）=437.4（万元）

　　公司应根据上述业务，做如下账务处理：

　　借：生产成本　　　　　　　　　　　　　　　12 150 000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　 2 430 000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 4 374 000

　　贷：应付职工薪酬——工资　　　　　　　　　15 600 000

　　——医疗保险费　　　　　　 1 560 000

　　——住房公积金　　　　　　 1 248 000

　　——工会经费　　　　　　　　 312 000

　　——职工教育经费　　　　　　 234 000

　　二、带薪缺勤

　　带薪缺勤应当分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。

　　（一）累积带薪缺勤

　　累积带薪缺勤是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权可以在未来期间使用。

　　企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。

　　【教材例13-2】乙公司共有1 000名职工，从2×15年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休年休假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪年休假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪年休假不支付现金。

　　2×15年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，乙公司预计2×16年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。

　　分析：乙公司在2×15年12月31应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债，即相当于75天（50×1.5天）的年休假工资22 500（75×300）元，并做如下账务处理：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　22 500

　　贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤　　　　　　　22 500

　　【例题·单选题】甲公司共有200名职工，其中50名为总部管理人员，150名为直接生产工人。从2015年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每名职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未行使的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。2015年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。

　　甲公司预计2016年有150名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名总部管理人员每人将平均享受6天年休假，该公司平均每名职工每个工作日工资为400元。甲公司2015年年末因带薪缺勤计入管理费用的金额为（　　）元。

　　A.20 000

　　B.120 000

　　C.60 000

　　D.0

　　【答案】A

　　【解析】甲公司2015年年末应当预计由于累积未使用的带薪年休假而导致预期将支付的工资负债，根据甲公司预计2016年职工的年休假情况，只有50名总部管理人员会使用2015年的未使用带薪年休假1天（6-5），而其他2015年累计未使用的都将失效，所以应计入管理费用的金额=50×（6-5）×400=20 000（元）。

　　（二）非累积带薪缺勤

　　非累积带薪缺勤是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

　　企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

　　三、短期利润分享计划

　　是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。

　　【教材例13-3】丙公司有一项利润分享计划，要求丙公司将其至2×15年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在2×15年7月1日至2×16年6月30日为丙公司提供服务的职工。该奖金于2×16年6月30日支付。2×15年12月31日止财务年度的税前利润为1 000万元人民币。如果丙公司在2×15年7月1日至2×16年6月30日期间没有职工离职，则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。丙公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税影响。

　　分析：尽管支付额是按照截至2×15年12月31日止财务年度的税前利润的3%计量，但是业绩却是基于职工在2×15年7月1日至2×16年6月30日期间提供的服务。

　　因此，丙公司在2×15年12月31日应按照税前利润的50%的2.5%确认负债和成本及费用，金额为125 000元（10 000 000×50%×2.5%=125 000）。余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额，在2×16年予以确认。

　　2×15年12月31曰的账务处理如下：

　　借：生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　75 000

　　贷：应付职工薪酬——利润分享计划　　　　　　 125 000

　　2×16年6月30日，丙公司的职工离职使其支付的利润分享金额为2×15年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%），在2×16年确认余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为155 000元（10 000 000×2.8%-125 000=155 000）。其中，计入生产成本的利润分享计划金额60 000元（10 000 000×1.1%-50 000）。计入管理费用的利润分享计划金额95 000元（10 000 000×1.7%-75 000）。

　　2×16年6月30日的账务处理如下：

　　借：生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　95 000

　　贷：应付职工薪酬——利润分享计划　　　　　　 155 000

　　【例题·单选题】甲公司于2015年年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为2 000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过2 000万元，公司管理层可以分享超过2 000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2015年12月31日，甲公司2015年全年实际完成净利润2 500万元。假定不考虑离职等其他因素，甲公司2015年12月31日因该项短期利润分享计划应计入管理费用的金额为（　　）万元。

　　A.250

　　B.50

　　C.200

　　D.0

　　【答案】B

　　【解析】应计入管理费用的金额=（2 500-2 000）×10%=50（万元）。

　　四、非货币性福利

　　企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得的，可以采用成本计量。

　　企业向职工提供的非货币性福利，应当分别情况处理：

　　（一）以自产产品或外购商品发放给职工作为福利

　　1.以自产产品发放给职工作为福利

　　（1）决定发放非货币性福利

　　借：生产成本

　　管理费用

　　在建工程

　　研发支出等

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利

　　（2）将自产产品实际发放时

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，销售和进口货物适用的增值税税率为17%。2015年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作为福利发放给公司管理人员。该批产品的单位成本为1.2万元，市场销售价格为每件2万元（不含增值税税额）。假定不考虑其他相关税费，甲公司在2015年因该项业务应计入管理费用的金额为（　　）万元。

　　A.600

　　B.770

　　C.1 000

　　D.1 170

　　【答案】D

　　【解析】甲公司2015年因该项业务应计入管理费用的金额=500×2×（1+17%）=1 170（万元）。

　　2.以外购商品发放给职工作为福利

　　（1）购入时

　　借：库存商品等

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：银行存款

　　（2）决定发放非货币性福利时

　　借：生产成本

　　管理费用

　　在建工程

　　研发支出等

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利

　　（3）发放时

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利

　　贷：库存商品等

　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

　　【教材例13-4】甲公司为一家生产笔记本电脑的企业，共有职工200名，2×15年2月，公司以其生产的成本为10 000元的高级笔记本电脑和外购的每部不含税价格为1 000元的手机作为春节福利发放给公司每名职工。该型号笔记本电脑的售价为每台14 000元，甲公司适用的增值税税率为17% ,已开具了增值税专用发票；甲公司以银行存款支付了购买手机的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为17%。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。

　　分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，应当将交纳的增值税进项税额计入成本费用。

　　笔记本电脑的售价总额=14 000×170+14 000×30=2 380 000+420 000=2 800 000（元）

　　笔记本电脑的增值税销项税额=170×14 000×17%+30×14 000×17%=404 600+71 400=476 000（元）

　　甲公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

　　借：生产成本　　　　　　　　　　　　　　　 2 784 600

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 491 400

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　 3 276 000

　　实际发放笔记本电脑时，应作如下账务处理：

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　 3 276 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 2 800 000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）476 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　手机的售价总额=170×1 000+30×1 000=170 000+30 000=200 000（元）

　　手机的进项税额=170×1 000×17%+30×1 000×17%=28 900+5 100=34 000（元）

　　甲公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

　　借：生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　 198 900

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　35 100

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　　 234 000

　　购买手机时，甲公司应作如下账务处理：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

　　应交税费—应交增值税（进项税额）　　　　　34 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 234 000

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　　 234 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　34 000

　　（二）将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用

　　1.将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用，根据受益对象处理

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利

　　贷：累计折旧

　　2.将租赁住房等资产供职工无偿使用，根据受益对象处理

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利

　　贷：其他应付款

　　【教材例13-5】2×15年丁公司为总部各部门经理级别以上职工提供自建单位宿舍免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工60名，每人提供一间单位宿舍免费使用，假定每间单位宿舍每月计提折旧1 000元；该公司共有副总裁以上髙级管理人员10名，公司为其每人租赁一套月租金为10 000元的公寓。该公司每月应作如下账务处理：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　　　60 000

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　　　60 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　　 100 000

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　　 100 000

　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　（三）向职工提供企业支付了补贴的商品或服务（以提供包含补贴的住房为例）

　　1.如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，且如果职工提前离开则应退回部分差价，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。

　　（1）购入住房时

　　借：固定资产

　　贷：银行存款

　　（2）出售时

　　借：银行存款

　　长期待摊费用

　　贷：固定资产

　　（3）摊销时

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利

　　贷：长期待摊费用

　　2.如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。

　　【教材例13-6】2×15年5月，甲公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。甲公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在2×15年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费。

　　甲公司出售住房时应作如下账务处理：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　94 000 000

　　长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　22 000 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　 116 000 000

　　出售住房后的每年，甲公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用，并作如下账务处理：

　　借：生产成本　　　　　　　　　　　　　　　 1 066 667

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 400 000

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　 1 466 667

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　 1 466 667

　　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　 1 466 667