第三节 或有事项会计的具体应用
一、未决诉讼或未决仲裁
相关预计负债与当期实际发生的诉讼损失金额之间差额的处理
前期已合理计提直接计入或冲减当期营业外支出
前期未合理计提（金额重大）按照重大差错更正的方法进行会计处理
前期无法合理预计，未计提在该损失实际发生的当期，直接计入营业外支出
资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理
【例14-5】20×1年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而被丁公司起诉。20×1
年12月31日，公司尚未接到法院的判决。丁公司预计，如无特殊情况很可能在诉讼中获胜，假定丁公司估计将来很可能获得赔偿金额1 900 000元。在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为l 600 000元至2 000 000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30 000元。
此例中，丁公司不应当确认或有资产，而应当在20×1年12月31日的报表附注中披露或有资产l 900 000元。
乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为：
（1 600 000+2 000 000）÷2=1 800 000（元）
同时在20×1年12月31日的附注中进行披露。
乙公司的有关账务处理如下：
借：管理费用—诉讼费 30 000
营业外支出 1 770 000
贷：预计负债—未决诉讼 l 800 000
应当注意的是，对于未决诉讼，企业当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：
第一，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。
第二，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大前期差错更正的方法进行处理。
第三，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。
第四，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行处理。
二、债务担保
企业对外提供债务担保常常会涉及诉讼，分别以下不同情况进行处理：
诉讼情况担保企业的处理
企业（被担保企业）已被判决败诉的应当按照法院判决的应承担的损失金额，确认为负债
一审判决败诉，但被担保企业又上诉通常应在资产负债表日根据已有判决结果合理估计损失金额，确认为预计负债
法院尚未判决的若败诉的可能性大于胜诉的可能性，且损失金额能够合理估计，应在资产负债表日根据预计损失金额确认为预计负债
【例14-6】20×0年10月，B公司从银行贷款人民币20 000 000元，期限2年，由A公司全额担保；20×2年4月，C公司从银行贷款美元1 000 000元，期限1年，由A公司担保50%；20×2年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币10 000 000元，期限2年，由A公司全额担保。
截至20×2年12月31日，各贷款单位的情况如下：B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，A公司因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定；C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务；D公司经营情况良好，预期不存在还款困难。
本例中，对B公司而言，A公司很可能需履行连带责任，但损失金额是多少，目前还难以预计；就C公司而言，A公司可能需履行连带责任；就D公司而言，A公司履行连带责任的可能性极小。这三项债务担保形成A公司的或有负债，不符合预计负债的确认条件，A公司在20×2年12月31日编制财务报表时，应当在附注中作相应披露。
三、产品质量保证
【例14-7】沿用【例14-3】甲公司20×1年度第一季度实际发生的维修费为850 000元，“预计负债—产品质量保证”科目20×0年末余额为30 000元。
本例中，20×l年度第一季度，甲公司的账务处理如下：
（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：
借：销售费用—产品质量保证 900 000
贷：预计负债—产品质量保证 900 000
（2）发生产品质量保证费用（维修费）：
借：预计负债—产品质量保证 850 000
贷：银行存款或原材料等 850 000
“预计负债—产品质量保证”科目20×1年第一季度末的余额为：
900 000-850 000+30 000=80 000（元）
在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：
（1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；
（2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债—产品质量保证”余额冲销，不留余额；
（3）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债—产品质量保证”余额冲销，不留余额。
【例题1】甲公司2008年分别销售A、B产品l万件和2万件，销售单价分别为100元和50元。公司向购买者承诺提供产品售后2年内免费保修服务，？预计保修期内将发生的保修费在销售额的2％-8％之间。2008年实际发生保修费1万元，2008年年初预计负债余额为2万元。假定无其他或有事项，则甲公司2008年年末资产负债表“预计负债”项目的金额为（？？）万元。
?A.5 ?B.11????????C.12? D.17
【答案】B
【解析】甲公司2008年年末资产负债表“预计负债”项目的金额=2+（1×100+2×50）×5%-1=11万元。
四、亏损合同
待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。其中，待执行合同，是指合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。这里所称“履行合同义务不可避免发生的成本”反映了退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：
首先，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现实义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现实义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
其次，待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
企业不应就未来经营亏损确认预计负债。
注意：预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同损失的较低者。
【例题2】关于或有事项，下列说法中正确的是（ ）。
A.待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足或有事项确认预计负债规定的，应当确认为预计负债
B.待执行合同变成亏损合同的，应当确认为预计负债
C.企业应当就未来经营亏损确认预计负债
D.企业在一定条件下应当将未来经营亏损确认预计负债
【答案】A
【解析】（1）待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足或有事项确认预计负债规定的，应当确认为预计负债。（2）企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。
【例题3】甲公司2008年9月与乙公司签订合同，在2009年4月销售10件商品，单位成本估计为1100元，合同价格2000元；如2009年4月未交货，商品价格降为1000元。2008年12月，甲公司因生产线损坏，10件商品尚未投入生产，估计在2009年5月交货。
?借：营业外支出 1000 [（1100-1000）×10]
? 贷：预计负债 1000
?完工转销时
?借：预计负债 1000
? 贷：库存商品 1000
【例题4】甲公司与乙公司签订合同，销售10件商品，合同价格每件1000元，单位成本为1100元。
如10件商品已经存在，合同为亏损合同，存在标的资产（商品），确认减值损失1000元。
?借：资产减值损失 1000
? 贷：存货跌价准备 1000
【例题5】甲公司2007年1月采用经营租赁方式租入生产线，租期3年，产品获利。每年租金50万元，2008年12月，市政规划要求公司迁址，决定停产该产品。原经营租赁合同不可撤销，还要持续1年，生产线无法转租。合同变为亏损合同，按2009年应支付租金确认预计负债。
?2008年末
?借：营业外支出 500000
? 贷：预计负债 500000
?到2009年应该支付时：
?借：预计负债 500000
? 贷：其他应付款 500000
【例题6】甲公司2008年12月10日与丙公司签订合同，约定在2009年2月20日以每件200元的价格向丙公司提供A产品1000件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，原材料的价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。
（1）若生产A产品的单位成本为210元
履行合同发生的损失=1000×（210-200）=10000元
不履行合同支付的违约金=1000×200×20%=40000元
应确认预计负债10000元
借：营业外支出 10000
贷：预计负债 10000
待产品完工后
借：预计负债 10000
贷：库存商品 10000
（2）若生产A产品的单位成本为270元
履行合同发生的损失=1000×（270-200）=70000元
不履行合同支付的违约金=1000×200×20%=40000元
应确认预计负债40000元
借：营业外支出 40000
贷：预计负债 40000
支付违约金时
借：预计负债 40000
贷：银行存款 40000
【例14-8】20×6年1月1日，甲公司采用经营租赁方式租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。甲公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。20×7年12月31日，甲公司决定停产A产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。
本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。同时，甲公司决定停产A产品。因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在20×7年12月31日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。
【例14-9】乙企业20×1年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×1年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供10 000件A产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳300 000元的违约金。这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125元。
此例中，乙企业生产产品的成本为每件125元，而售价为每件100元，每销售1件产品亏损25元，共计损失250 000元。因此，这项销售合同是一项亏损合同。如果撤销合同，乙企业需要交纳300 000元的违约金。
（1）由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：
借：营业外支出 250 000
贷：预计负债 250 000
（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：
借：预计负债 250 000
贷：库存商品 250 000
【例14-10】丙企业以生产B产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件180元。为了消化库存，盘活资金，丙企业20×1年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×1年2月5日，以每件产品150元的价格向外贸公司提供10 000件产品，合同不可撤销。
本例中，丙企业生产B产品的成本为每件l80元，而售价为每件l50元，每销售1件亏损30元，共计损失300 000元。并且，合同不可撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。
由于该合同签订时即为亏损合同，且存在标的资产，乙企业应当对A产品进行减值测试，计提减值准备，如果亏损不超过该减值损失，企业不需确认预计负债，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。
五、重组义务
重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
属于重组的事项主要包括：
1.出售或终止企业的部分业务。
2.对企业的组织结构进行较大调整。
3.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：
1.有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
2.该重组计划已对外公告。
【例题7】 关于或有事项，下列说法中正确的有（ ）。
A.企业承担的重组义务满足或有事项确认预计负债规定的，应当确认预计负债
B.重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为
C.企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额
D.与重组有关的直接支出包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出
E.企业应当按照与重组有关的全部支出确定预计负债金额
【答案】ABC
【解析】企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。