第二节  债务重组的会计处理

　　一、以资产清偿债务

　　（一）以现金清偿债务

　　1.债务人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

　　以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。

　　2.债权人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。

　　【例16-1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1 日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。

　　（1）乙企业的账务处理：

　　①计算债务重组利得：

　　应付账款账面余额　　　　234 000

　　减：支付的现金　　　　　204 000

　　债务重组利得　　　　　　30 000

　　②应作会计分录：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　204 000

　　营业外收入—债务重组利得　  　　　　30 000

　　（2）甲企业的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额　　　234 000

　　减：收到的现金　　　　204 000

　　差额　　　　　　　　 　30 000

　　减：已计提坏账准备　 　20 000

　　债务重组损失　　　　 　10 000

　　②应作会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　204 000

　　营业外支出—债务重组损失　　　  　 10 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　 　20 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　234 000

　　若甲企业已为该项应收账款计提了40000元坏账准备

　　甲企业的账务处理

　　借：银行存款            204000

　　坏账准备             40000

　　贷：应收账款                234000

　　资产减值损失             10000

　　（二）以非现金资产清偿债务

　　1.债务人的会计处理

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

　　（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据 “收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

　　（2） 非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（3） 非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　2.债权人的会计处理

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。

　　【例16-2】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。

　　（1）甲公司的账务处理：

　　①计算债务重组利得：

　　应付账款的账面余额 　　　 　　　　350 000

　　减：所转让产品的公允价值　　　　　200 000

　　增值税销项税额　　　　　　　　　　（200 000×17%）34 000

　　债务重组利得　　　　　　　　　　　116 000

　　②应作会计分录：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　350 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　200 000

　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　   34 000

　　营业外收入—债务重组利得　　　  　　　116 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　120 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　在本例中，甲公司销售产品取得的利润体现在营业利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。

　　（2）乙公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额　　　　　　　350 000

　　减：受让资产的公允价值　　　　200 000

　　增值税进项税额　　　　　　 34 000

　　差额　　　　　　　　　　　　　116 000

　　减：已计提坏账准备　　　　　 　50 000

　　债务重组损失　　　　　　　　 　66 000

　　②应作会计分录：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　应交税费—应交增值税（进项税额）   　34 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　 50 000

　　营业外支出—债务重组损失　　　　　   66 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　 　　350 000

　　若乙公司向甲公司单独支付增值税

　　（1）甲公司的账务处理

　　借：应付账款                       350000

　　银行存款                        34000

　　贷：主营业务收入                       200000

　　应交税费—应交增值税（销项税额）    34000

　　营业外收入—债务重组利得           150000

　　（2）乙公司的账务处理

　　借：库存商品                        200000

　　应交税费—应交增值税（进项税额） 34000

　　坏账准备                         50000

　　营业外支出—债务重组损失         100000

　　贷：应收账款                             350000

　　银行存款                              34000

　　【例16-3】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。20×6年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为360 000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。

　　甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20 000元。抵债设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。

　　（1）乙公司的账务处理：

　　①计算固定资产清理损益与债务重组利得：

　　固定资产公允价值　　　　　360 000

　　减：固定资产净值　　　　　300 000

　　处置固定资产净收益　　　 　60 000

　　②计算债务重组利得：

　　应付账款的账面余额　　　　400 000

　　减：固定资产公允价值　　　360 000

　　债务重组利得　　　　　　 　40 000

　　③应作会计分录如下：

　　将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　300 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　 　50 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　350 000

　　确认债务重组利得：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　400 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　360 000

　　营业外收入—债务重组利得　　　   　40 000

　　确认固定资产处置利得：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 60 000

　　贷：营业外收入—处置固定资产利得　   　60 000

　　（2）甲公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额　　　　　400 000

　　减：受让资产的公允价值　　360 000

　　差额　　　　　　　　　　　 40 000

　　减：已计提坏账准备　　　 　20 000

　　债务重组损失　　　　　　 　20 000

　　②应作会计分录如下：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　360 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　 20 000

　　营业外支出—债务重组损失　　   20 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　400 000

　　【例16-4】甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450 000元（包括应收取的增值税额），乙公司于20×6年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20×6年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400 000元（假定该资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值380 000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40 000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。

　　（1）乙公司的账务处理：

　　①计算债务重组利得：

　　应付账款的账面余额　　　　　450 000

　　减：股票的公允价值　　　　　380 000

　　债务重组利得　　　　　　　　 70 000

　　②计算转让股票损益：

　　股票的公允价值　　　　　　　380 000

　　减：股票的账面价值　　　　　400 000

　　转让股票损益　　　　　　　　-20 000

　　③应作会计分录如下：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　450 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 　20 000

　　贷：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　400 000

　　营业外收入—债务重组利得　  　　　　　 　70 000

　　（2）甲公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额　　　　　450 000

　　减：受让股票的公允价值　　380 000

　　差额　　　　　　　　　　 　70 000

　　减：已计提坏账准备　　　 　40 000

　　债务重组损失　　　　　　　 30 000

　　②应作会计分录如下：

　　借：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　380 000

　　营业外支出—债务重组损失　　  　　　 　30 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　 40 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　450 000

　　假定乙公司股票的账面价值400000元（成本390000元，公允价值变动10000元），其他条件不变。

　　乙公司还应编制一笔分录：

　　借：公允价值变动损益     10000

　　贷：投资收益                  10000

　　【例题1】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值（计税价格）为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（    ）。

　　A.40.5万元    B.100万元    C.120.5万元   D.180万元

　　【答案】A

　　【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=450-350×（1+17%）=40.5万元。

　　【例题2】2006年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元，公允价值为90000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。红星公司应确认的债务重组利得和资产转让损益分别为（   ）元。

　　A.12500，8000    B.8000，10000      C.9000，8000   D.13500，8000

　　【答案】D

　　【解析】红星公司应确认的债务重组利得＝重组日债务账面价值103500元（100000＋100000×7％÷2）－设备公允价值90000元=13500元，应确认的资产转让损益=设备公允价值90000元-设备账面价值81000元（120000-30000-9000）-清理费用1000元=8000元。

　　【例题3】甲公司应收乙公司货款600万元，经磋商，双方同意按500万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了120万元的坏账准备，在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（？？？ ）。

　　A.甲公司资产减值损失减少20万元，乙公司营业外收入增加100万元

　　B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加100万元

　　C.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加100万元

　　D.甲公司营业外支出100万元，乙公司营业外收入增加20万元

　　【答案】A

　　【解析】甲公司实际收到的款项500万元大于应收债权账面价值480万元的差额20万元应冲减资产减值损失，乙公司实际支付的款项500万元小于应付债务账面余额600万元的差额100万元计入营业外收入。

　　二、债务转为资本

　　（一）债务人的会计处理

　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

　　以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。

　　（二）债权人的会计处理

　　债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

　　【例16-5】20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。

　　（1）乙公司的账务处理：

　　①计算应计人资本公积的金额：

　　股票的公允价值　　　　　　　　　50 000

　　减：股票的面值总额　　　　　　　20 000

　　应计入资本公积　　　　　　　　　30 000

　　②计算应确认的债务重组利得：

　　债务账面价值　　　　　　　　　　60 000

　　减：股票的公允价值　　　　　　　50 000

　　债务重组利得　　　　　　　　　　10 000

　　③应作会计分录如下：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　60 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　资本公积—股本溢价　　　　　　  　30 000

　　营业外收入—债务重组利得　　　  　10 000

　　（2）甲公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额　　　　　　　60 000

　　减：所转股权的公允价值　　　　50 000

　　差额　　　　　　　　　　　　　10 000

　　差：已计提坏账准备　　　　 　　2 000

　　债务重组损失　　　　　　　　　 8 000

　　②应作会计分录如下：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　50 000

　　营业外支出—债务重组损失　　　 　8 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　60 000

　　三、修改其他债务条件

　　不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。

　　不附或有条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。

　　以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备。

　　附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。如债务重组协议规定，“将××公司债务1 000 000元免除200 000元，剩余债务展期两年，并按2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年其将按5%的利率计收利息。”根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24 000（800 000×3%）元支出，即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组时不能确定，即具有不确定性。

　　附或有条件的债务重组，对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。需要说明的是，在附或有支出的债务重组方式下，债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计量要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。

　　对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

　　（一）债务人的会计处理

　　修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，借记应付账款等科目，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号—或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

　　上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　（二）债权人的会计处理

　　债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

　　【例16-6】甲公司20×6年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于

　　实际利率），并将债务到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

　　（1）乙公司的账务处理：

　　①计算债务重组利得：

　　应付账款的账面余额　　　　　　　　65 400

　　减：重组后债务公允价值　　　　　　50 000

　　债务重组利得　　　　　　　　　　　15 400

　　②债务重组时的会计分录：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　65 400

　　贷：应付账款—债务重组利得　  　　　　　　　50 000

　　营业外收入—债务重组利得　　  　　　　　15 400

　　③20×7年12月31日支付利息：

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　（50 000×2%）1 000

　　④20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息：

　　借：应付账款—债务重组　　　　　　  　　　　50 000

　　财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　51 000

　　（2）甲公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额 　　　 　　　　65 400

　　减：重组后债权公允价值　　　　　50 000

　　差额 　　　　　　　　　　　　　 15 400

　　减：已计提坏账准备 　　　　　　　5 000

　　债务重组损失 　　　　　　　　　 10 400

　　②债务重组日的会计分录：

　　借：应收账款—债务重组 　　  　　　　　　50 000

　　营业外支出—债务重组损失　　　  　　 10 400

　　坏账准备 　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　贷：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　65 400

　　③20×7年12月31日收到利息：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　（50 000×2%）1 000

　　④20×8年12月31日收到本金和最后一年利息：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　51 000

　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　 　　 1 000

　　应收账款 　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　若实际利率为3%，假定债务重组日的公允价值为未来现金流量的现值。

　　重组后债务公允价值=50000×2%/（1+3%）+50000×（1+2%）/（1+3%）2=49043.27元

　　（1）乙公司的账务处理

　　20×7年1月5日

　　借：应付账款          65400

　　贷：应付账款—债务重组   49043.27

　　营业外收入           16356.73

　　20×7年12月31日

　　财务费用=49043.27×3%=1471.30元

　　借：财务费用         1471.30

　　贷：银行存款              1000

　　应付账款—债务重组      471.30

　　20×8年12月31日

　　应付账款—债务重组本期发生额=50000-49043.27-471.30=485.43元

　　借：财务费用         1485.43

　　贷：银行存款              1000

　　应付账款—债务重组      485.43

　　借：应付账款—债务重组 50000

　　贷：银行存款               50000

　　（2）甲公司的账务处理

　　20×7年1月5日

　　借：应收账款—债务重组     49043.27

　　营业外支出             11356.73

　　坏账准备                5000

　　贷：应收账款                   65400

　　20×7年12月31日

　　借：银行存款                 1000

　　应收账款—债务重组     471.30

　　贷：财务费用                1471.30

　　20×8年12月31日

　　借：银行存款             1000

　　应收账款—债务重组     485.43

　　贷：财务费用                1485.43

　　借：银行存款            50000

　　贷：应收账款—债务重组       50000

　　【例题4】关于债务重组准则中修改其他债务条件的，下列说法中错误的有（    ）。

　　A.债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　B.修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人应当确认或有应收金额，将其计入重组后债权的账面价值

　　C.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益

　　D.或有应付金额一定计入将来应付金额中

　　E.债务人只要确认或有应付金额，债权人就应确认或有应收金额

　　【答案】BDE

　　【解析】债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

　　四、以上三种方式的组合方式

　　（一）债务人的会计处理

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

　　（二）债权人的会计处理

　　债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

　　【例题5】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，20×7年至20×8年发生的相关交易或事项如下：

　　（1）20×7年7月30日，甲公司就应收A公司账款6 000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。

　　20×7年8月l0日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元；A公司该在建写字楼的账面余额为1 800万元，未计提减值准备，公允价值为2 200万元；A公司该长期股权投资的账面余额为2 600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2 300万元。

　　甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。

　　（2）甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。至20×8年1月1日累计新发生工程支出800万元。20×8年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。

　　对于该写字楼，甲公司与B公司于20×7年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自20×8年1月1日开始，租期为5年；年租金为240万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。

　　20×8年12月31日，甲公司收到租金240万元。同日，该写字楼的公允价值为3 200万元。

　　（3）20×8年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。

　　12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2 300万元，公允价值为2 000万元；C公司土地使用权的公允价值为2 200万元。甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。

　　（4）其他资料如下：

　　①假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

　　②假定不考虑相关税费影响。

　　要求：

　　（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。

　　（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。

　　（3）计算甲公司写字楼在20×8年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。

　　（4）编制甲公司20×8年收取写字楼租金的相关会计分录。

　　（5）计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录。（2007年考题）

　　【答案】

　　（1）

　　甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益=（6000-800）-（2200+2300）=700万元，应确认营业外支出700万元。

　　借：在建工程             2200

　　长期股权投资         2300

　　坏账准备              800

　　营业外支出            700

　　贷：应收账款                  6000

　　（2）

　　A公司与甲公司债务重组过程中应确认的债务重组利得（营业外收入）=6000-（2200+2300）=1500万元，应确认资产转让损益（营业外收入）=2200-1800=400万元，应确认资产转让损益（投资收益）=（2600-200）-2300=100万元（投资损失）。

　　借：应付账款                    6000

　　投资收益                     100

　　长期股权投资减值准备         200

　　贷：在建工程                       1800

　　长期股权投资                   2600

　　营业外收入—债务重组利得       1500

　　营业外收入—处置非流动资产利得  400

　　（3）

　　20×8年1月1日，该写字楼的账面价值=2200+800=3000万元，20×8年应确认公允价值变动损益=3200-3000=200万元。

　　借：投资性房地产—公允价值变动    200

　　贷：公允价值变动损益                200

　　（4）

　　借：银行存款                      240

　　贷：其他业务收入                     240

　　（5）

　　甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益=2300-2000=300万元（投资损失）。

　　借：无形资产               2200

　　投资收益                300

　　贷：长期股权投资              2300

　　银行存款                   200