第三节 借款费用的计量

　　一、借款利息资本化金额的确定

　　在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

　　（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　【例题1】A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6％，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，？并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为（？？？）万元。

　　A.20　　B.45　　C.60　　D.15

　　【答案】D

　　【解析】由于工程于2007年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的期间为2个月。2007年度应予资本化的利息金额=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15万元。

　　【例题2】甲公司20×7年1月1日发行面值总额为l0 000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为l0％，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8％。债券发行价格总额为10 662.10万元，款项已存入银行。厂房于20×7年1月1日开工建造，20×7年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。20×7年l2月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（    ）。

　　A.4 692.97万元   B.4 906.21万元    C.5 452.97万元    D.5 600万元

　　【答案】A

　　【解析】在资本化期间，专门借款发生的利息，扣除没有动用的专门借款取得的收益应当资本化。该在建工程的账面余额=4600+（10662.10×8%-760）=4692.97万元。

　　【例18-5】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。

　　公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）

　　闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

　　办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。

　　公司为建造该办公楼的支出金额如表18-1所示：

　　表18-1　　　　　　　　　　　　　　　　    　 　　　　　　　　单位：万元

　　日　期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额

　　20×7年1月1日1 5001 500500

　　20×7年7月1日2 5004 0002 000

　　20×8年1月1日1 5005 500500

　　总　计5 500　3 000

　　由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：

　　（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。

　　（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：

　　20×7年专门借款发生的利息金额=2 000×6%+4 000×7%×6/12=260（万元）

　　20×8年1月1日-6月30日

　　专门借款发生的利息金额=2 000×6%×6/12+4 000×7%×6/12=200（万元）

　　（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：

　　20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（万元）

　　20×8年1月1日-6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元）

　　（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：

　　公司20×7年的利息资本化金额=260-75=185（万元）

　　公司20×8年的利息资本化金额=200-15=185（万元）

　　有关账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　1 850 000

　　应收利息（或银行存款）　　　　750 000

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　2 600 000

　　20×8年6月30日：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　1 850 000

　　应收利息（或银行存款）　　　　150 000

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　2 000 000

　　（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：

　　1、一般借款利息费用资本化金额

　　＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　2、资产支出加权平均数

　　=Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）

　　3、资本化率的确定

　　所占用一般借款的资本化率

　　＝所占用一般借款加权平均利率

　　＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

　　所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

　　（三）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　【例18-6】沿用【例18-5】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。

　　ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：

　　（1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

　　（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

　　假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

　　假定全年按360天计算，其他资料沿用【例18-17】。

　　（1）计算所占用一般借款资本化率：

　　一般借款资本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）/（2000+10000）=7.67%

　　（2）计算累计资产支出加权平均数：

　　20×7年累计资产支出加权平均数=1500×360/360+2500×180/360=2750（万元）

　　20×8年累计资产支出加权平均数=（4000+1500）×180/360=2750（万元）

　　（3）计算每期利息资本化金额：

　　20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93（万元）

　　20×7年实际发生的一般借款利息费用=2000×6%+10000×8%=920（万元）

　　20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93（万元）

　　20×8年1月1日-6月30日

　　实际发生的一般借款利息费用=2000×6%×180/360+10000×8%×180/360=460（万元）

　　（4）根据上述计算结果，账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　2 109 300

　　财务费用　　　　　　　　　　7 090 700

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　9 200 000

　　20×8年6月30日：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　2 109 300

　　财务费用　　　　　　　　　　2 490 700

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　4 600 000

　　注：2008年下半年不能资本化

　　【例18-7】沿用【例18-6】、【例18-5】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例18-6】。其他相关资料均同【例18-5】和【例18-6】。

　　在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。

　　具体如下：

　　（1）计算专门借款利息资本化金额：

　　20×7年专门借款利息资本化金额=2000×6%-500×0.5%×6=105（万元）

　　20×8年专门借款利息资本化金额=2000×6%×180/360=60（万元）

　　（2）计算一般借款资本化金额：

　　20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000（万元）

　　由于一般借款利息资本化率与【例18-18】相同，即为7.67%。所以：

　　20×7年应予资本化的一般借款利息金额=1000×7.67%=76.70（万元）

　　20×8年占用了一般借款的资产支出平均数=（2000+1500）×180/360=1750（万元）

　　则20×8年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7.67%=134.23（万元）

　　（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：

　　20×7年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元）

　　20×8年利息资本化金额=60+134.23=194.23（万元）

　　（4）有关账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　1 817 000

　　财务费用　　　　　　　　　　8 433 000

　　应收利息（或银行存款）　　　　150 000

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　10 400 000

　　注：20×7年实际借款利息=2000×6%+2 000×6%+10000×8%=1 040（万元）

　　20×8年6月30日：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　1 942 300

　　财务费用　　　　　　　　　　3 257 700

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　5 200 000

　　注：20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1040/2=520（万元）

　　【例18-8】MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

　　（1）20×7年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

　　（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×6年12月1日借入的长期借款6 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。

　　（3）由于审批、办手续等原因，厂房于20×7年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：

　　20×7年6月1日：1 000万元；

　　20×7年7月1日：3 000万元；

　　20×8年1月1日：1 000万元；

　　20×8年4月1日：500万元；

　　20×8年7月1日：500万元。

　　工程于20×8年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于20×7年9月1日-12月31日停工4个月。

　　（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天算，每月按照30天算。

　　根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：

　　（1）计算20×7年、20×8年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：

　　20×7年专门借款发生的利息金额=5 000×6%=300（万元）；

　　20×7年一般借款发生的利息金额=6 000×8%=480（万元）；

　　20×8年专门借款发生的利息金额=5 000×6%=300（万元）；

　　20×8年一般借款发生的利息金额=6 000×8%=480（万元）。

　　计算专门借款在2007年、2008年资本化、费用化的金额，一般借款类似。

　　20×7年应予资本化的专门借款利息金额

　　=4月1日～9月1日专门借款的利息支出- 4月1日～9月1日专门借款的利息收入

　　=5000×6%×5/12-（3000×0.25%×2+2000×0.25%×1）

　　=105万元

　　公司在20×7年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）

　　5000×6%×7/12-5000×0.25%×3=137.5万元

　　（2）在本例中，尽管专门借款于20×7年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起开始资本化（符合开始资本化的条件），计入在建工程成本。同时由于厂房建设在20×7年9月1日-12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

　　（3）计算20×7年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

　　①计算20×7年专门借款应予资本化的利息金额。

　　20×7年1、3月和9～12月

　　专门借款发生的利息费用=5 000×6%×210／360=175（万元）

　　20×7年专门借款转存入银行取得的利息收入=5 000×0.25%×3+3 000×0.25%×2+2 000×0.25%×1=57.5（万元）。其中在资本化期间内取得的利息收入=3 000×0.25%×2+2 000×0.25%×1=20（万元）。

　　公司在20×7年应予资本化的专门借款利息金额=300-175-20=105（万元）

　　公司在20×7年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）=300-105-57.5=137.5（万元）

　　②计算20×7年一般借款应予资本化的利息金额。

　　公司在20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1 000×60/360=166.67（万元）

　　公司在20×7年一般借款应予资本化的利息金额=166.67×8%=13.33（万元）

　　公司在20×7年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480-13.33=466.67（万元）

　　③计算20×7年应予资本化和应计入当期损益的利息金额。

　　公司在20×7年应予资本化的借款利息金额=105+13.33=118.33（万元）

　　公司在20×7年应当计入当期损益的借款利息金额：137.5+466.67=604.17（万元）

　　④20×7年有关会计分录如下：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　1 183 300

　　财务费用　　　　　　　　　　6 041 700

　　应收利息或银行存款　　　　　　575 000

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　7 800 000

　　（4）计算20×8年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

　　①计算20×8年专门借款应予资本化的利息金额：

　　计算20×8年应予资本化的专门借款利息金额=5 000×6%×270/360：225（万元）

　　公司在20×8年应当计入当期损益的专门借款利息金额：300-225=75（万元）

　　②计算20×8年一般借款应予资本化的利息金额：

　　公司在20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数：

　　2 000×270/360+500×180/360+500×90/360=1 875（万元）

　　公司在20×8年一般借款应予资本化的利息金额=1 875×8%=150（万元）

　　公司在20×8年应当计入当期损益的一般借款利息金额：480-150=330（万元）

　　③计算20×8年应予资本化和应计入当期损益的利息金额：

　　公司在20×8年应予资本化的借款利息金额=150+225=375（万元）

　　公司在20×8年应当计入当期损益的借款利息金额=75+330=405（万元）

　　④20×8年有关会计分录如下：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　3 750 000

　　财务费用　　　　　　　　　　4 050 000

　　贷：应付利息　　              　　7 800 000

　　二、借款辅助费用资本化金额的确定

　　辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续赞）、佣金等。对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　应该按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》执行，将辅助费用计入负债的初始确认金额。

　　三、外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定

　　当企业为购建或生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用。

　　【例18-9】甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1 日支付当年利息，到期还本。

　　工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：

　　20×1年1月1日，支出200万美元；

　　20×1年7月1日，支出500万美元；

　　20×2年1月1日，支出300万美元。

　　公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：

　　20×1年1月1日市场汇率为1美元=7.70元人民币；

　　20×1年12月31 日，市场汇率为1美元=7.75元人民币；

　　20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币；

　　20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。

　　本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：

　　（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：

　　①债券应付利息=1 000×8%×7.75=80×7.75=620（万元）

　　账务处理为：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　6 200 000

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　6 200 000

　　②外币债券本金及利息汇兑差额

　　=1 000×（7.75-7.70）+80×（7.75-7.75）=50（万元）

　　③账务处理为：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　500 000

　　贷：应付债券　　　　　　　　　　500 000

　　（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：

　　借：应付利息　　　　　　　　　　6 200 000

　　在建工程　　　　　　　　　　16 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　6 216 000

　　（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：

　　①债券应付利息=1 000×8%×1/2×7.80=40×7.80=312（万元）

　　账务处理为：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　3 120 000

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　  3 120 000

　　②外币债券本金及利息汇兑差额

　　=1 000×（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50（万元）

　　③账务处理为：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　500 000

　　贷：应付债券　　　　　　　　　 　500 000