第三节  递延所得税负债的确认和计量

　　一、一般原则

　　企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

　　除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

　　【例20-16】A企业于20×6年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

　　分析：

　　20×7年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为50万元，计税时允许扣除的折旧额为100万元，则该固定资产的账面价值450万元与其计税基础400万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。

　　20×7年12月31日

　　递延所得税负债余额=（450-400）×25%=12.5万元

　　借：所得税费用    12.5

　　贷：递延所得税负债   12.5

　　20×8年12月31日

　　资产账面价值=500-500÷10×2=400万元

　　资产计税基础=500-500×20%-400×20%=320万元

　　递延所得税负债余额=（400-320）×25%=20万元

　　借：所得税费用   7.5

　　贷：递延所得税负债 7.5

　　【例20-17】甲公司于20×0年12月底购入一台机器设备，成本为525 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。

　　该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表20-1所示：

　　表20-1 　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

　　20×1年20×2年20×3年20×4年20×5年0×6年

　　实际成本525 000525 000525 000525 000525 000525 000

　　累计会计折旧87 500175 000262 500350 000437 500525 000

　　账面价值437 500350 000262 500175 00087 5000

　　累计计税折旧150 000275 000375 000450 000500 000525 000

　　计税基础375 000250 000150 00075 00025 0000

　　暂时性差异62 500100 000112 500100 00062 5000

　　适用税率25%25%25%25%25%25%

　　递延所得税负债余额15 62525 00028 12525 00015 6250

　　分析：

　　该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下：

　　（1）20×1年资产负债表日：

　　账面价值=实际成本-会计折旧=525 000-87 500=437 500（元）

　　计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525 000-150 000=375 000（元）

　　因账面价值437 500大于其计税基础375 000，两者之间产生的62 500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债（62 500×25%）15 625元，账务处理如下：

　　借：所得税费用　　　　　　　15 625

　　贷：递延所得税负债　　　　　15 625

　　（2）20×2年资产负债表日：

　　账面价值=525 000-87 500-87 500=350 000（元）

　　计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=525 000-275 000=250 000（元）

　　因资产的账面价值350 000大于其计税基础100 000，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债的期初余额为15 625元，当期应进一步确认递延所得税负债9 375元，账务处理如下：

　　借：所得税费用　　　　　　　9 375

　　贷：递延所得税负债　　　　　9 375

　　（3）20×3年资产负债表日：

　　账面价值=525 000-262 500=262 500（元）

　　计税基础=525 000-375 000=150 000（元）

　　因账面价值262 500大于其计税基础150 000，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债28 125元，但递延所得税负债的期初余额为25 000元，当期应进一步确认递延所得税负债3 125元，账务处理如下：

　　借：所得税费用　　　　　　　3 125

　　贷：递延所得税负债　　　　　3 125

　　（4）20×4年资产负债表日：

　　账面价值=525000-350000=175000（元）

　　计税基础=525000-450000=75000（元）

　　因其账面价值175000大于计税基础75 000，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债的期初余额为28 125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债3 125元，账务处理如下：

　　借：递延所得税负债　　　　　　3 125

　　贷：所得税费用　　　　　　　　3 125

　　（5）20×5年资产负债表日：

　　账面价值=525000-437500=87500（元）

　　计税基础=525000-500000=25000（元）

　　因其账面价值87500大于计税基础25000，两者之间的差慢为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15 625元，但递延所得税负债的其初余额为25 000元，当期应转回递延所得税负债9 375元，账务处理如下：

　　借：递延所得税负债　　　　　　9 375

　　贷：所得税费用　　　　　　　　9 375

　　（6）20×6年资产负债表日：

　　该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，账务处理如下：

　　借：递延所得税负债　　　　　　　　　　15 625

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　15 625

　　二、不确认递延所得税负债的情况

　　有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

　　1.商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并但如果按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

　　【例20-18】A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表20-2所示：

　　表20-2 　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

　　公允价值计税基础暂时性差异

　　固定资产6 7503 8752 875

　　应收账款5 2505 250

　　存货4 3503 1001 250

　　其他应付款（750）0（750）

　　应付账款（3 000）（3000）0

　　不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值12 6009 2253 375

　　分析：

　　B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

　　可辨认净资产公允价值　　　　　　　　　　　　　　　12 600

　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　 （750×25%）187.5

　　递延所得税负债　　　　　　　　　　（4 125×25%）1 031.25

　　考虑递延所得税后

　　可辨认资产、负债的公允价值　　　　　　　11 756.25

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 243.75

　　企业合并成本　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。

　　该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

　　不考虑递延所得税的商誉=15000-12600=2400万元

　　借：递延所得税资产  187.5

　　贷：商誉                187.5

　　借：商誉           1031.25

　　贷：递延所得税负债      1031.25

　　需要说明的是，非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被购买方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异。

　　2.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

　　3.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

　　【例题5】大海公司2009年1月1日向乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益法核算。大海公司适用的所得税税率为25％，乙公司适用的所得税税率为15%，大海公司按乙公司2009年和2010年税后净利润的30%计算确认的投资收益为85万元和119万元， 2010年乙公司向大海公司分配利润136万元。假定大海公司除此项目外无其他纳税调整事项。假定大海公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。

　　【答案】

　　甲公司2009年末递延所得税负债余额＝85/（1-15%）×（25%-15%）＝10万元，2009年应确认的递延所得税负债为10万元（贷方）；甲公司2010年末递延所得税负债余额＝（85+119-136）/（1-15%）×（25%-15%）=8万元，2010年应确认的递延所得税负债=10-8=2万元（借方）。

　　如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，那么投资企业不确认递延所得税负债。

　　三、递延所得税负债的计量

　　递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。

　　四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和负债的影响

　　因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的减少或者增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整。

　　除直接计入所有者权益的交易或者事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益外，其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。