第五节 所得税费用的确认和计量
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。
一、当期所得税
当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。
企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额
（一）纳税调整增加额
1.按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。如发出商品时会计上不符合收入确认条件，但按税法规定应确认收入。
2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。如发生的赞助费支出、计提的各种资产减值准备、或有事项确认的负债等。
（二）纳税调整减少额
1.按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。如国债利息收入、权益法核算按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益等。
2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。如企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，可再按实际发生额的50%抵扣费用等。
二、递延所得税
递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的及企业合并所得税影响。用公式表示即为：
递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额—递延所得税负债的期初余额）—（递延所得税资产的期末余额—递延所得税资产的期初余额）
= 当期递延所得税负债的增加＋当期递延所得税资产的减少－当期递延所得税负债的减少－当期递延所得税资产的增加
应予说明的的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：
一是某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。
A公司2006年12月31日购入价值100万元的设备，预计使用期5年，无残值。采用双倍余额递减法计提折旧，税法允许采用直线法计提折旧。2008年前适用的所得税数率为33%，从2008年起适用的所得税税率为25%。2008年12月31日递延所得税资产的余额为（ ）万元。
A. 7.92 B.24 C. 6 D.15
【答案】C
【解析】2008年12月31日设备的账面价值=100-100×40%-（100-100×40%）×40%=36万元，计税基础=100-100÷5×2=60万元，可抵扣暂时性差异余额=60-36=24万元，递延所得税资产余额=24×25%=6万元。
【例20-20】甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为：
借：可供出售金融资产 1 000 000
贷：资本公积—其他资本公积 1 000 000
确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：
借：资本公积—其他资本公积 250 000
贷：递延所得税负债 250 000
三、所得税费用
计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
所得税费用应当在利润表中单独列示。
【例20-21】A公司20×7年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
与所得税核算有关的情况如下：
20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，20×7年12月31日的公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。
（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。
分析：
（1）20×7年度当期应交所得税
应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75
=3 575（万元）
应交所得税=3 575×25%=893.75（万元）
（2）20×7年度递延所得税
递延所得税资产=225×25%=56.25（万元）
递延所得税负债=400×25%=100（万元）
递延所得税=100-56.25=43.75（万元）
该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表20-3所示：
表20-3 单位：万元
差 异
项 目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
存 货2 0002 07575
固定资产：
固定资产原价1 5001 500
减：累计折旧300150
减：固定资产减值准备00
固定资产账面价值1 2001 350150
交易性金融资产1200800400
其他应付款250250
总 计400225
（3）利润表中应确认的所得税费用
所得税费用=893.75+43.75=937.50（万元），确认所得税费用的账务处理如下：
借：所得税费用 9 375 000
递延所得税资产 562 500
贷：应交税费—应交所得税 8 937 500
递延所得税负债 1 000 000
【例20-22】沿用【例20-21】中有关资料，假定A公司20×8年当期应交所得税为1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表20-4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
分析：
（1）当期所得税=当期应交所得税=1 155万元
表20-4 单位：万元
项 目 账面价值 计税基础差 异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
存 货4 0004 200200
固定资产：
固定资产原价1 5001 500
减：累计折旧540300
减：固定资产减值准备500
固定资产账面价值9101 200290
交易性金融资产1 6751 000675
预计负债2500250
总 计675740
（2）递延所得税
①期末递延所得税负债 （675×25%）168.75
期初递延所得税负债 100
递延所得税负债增加 68.75
②期末递延所得税资产 （740×25%）185
期初递延所得税资产 56.25
递延所得税资产增加 128.75
递延所得税=68.75-128.75=-60（万元）（收益）
（3）确认所得税费用
所得税费用=1 155-60=1 095（万元），确认所得税费用的账务处理如下：
借：所得税费用 10 950 000
递延所得税资产 1 287 500
贷：递延所得税负债 687 500
应交税费—应交所得税 11 550 000
【例题8】甲公司2009年实现利润总额500万元，从2008年起适用的所得税税率为25％，甲公司当年因发生违法经营被罚款5万元，业务招待费超支l0万元，国债利息收入30万元，甲公司年初“预计负债——应付产品质量担保费”余额为25万元，当年提取了产品质量担保费l5万元，当年支付了6万元的产品质量担保费。甲公司2009年净利润为（ ）万元。
A.121.25 B.125 C.330 D.378.75
【答案】D
【解析】①预计负债的年初账面余额为25万元，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异25万元；年末账面余额=25+15-6=34万元，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异34万元。②当年递延所得税资产借方发生额=34×25%-25×25%=2.25万元。③当年应交所得税额=（500+5+10-30+15-6）×25％=123.5万元。④当年所得税费用=123.5-2.25=121.25万元。
⑤当年净利润=500-121.25=378.75万元。
四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税
先举例说明：
合并财务报表是站在企业集团整体角度，所以不存在经济业务要消除达到合并目的。母公司将一批产品出售给子公司，产品成本800万元，售价为1000万元，子公司购入后形成存货并未出售，子公司购入后该存货的计税基础为1000万元。但是合并财务报表整体上，整体利润虚增200万元，存货成本应该为800万元，计税价格为1000万元，所以账面价值小于计税基础，所以合并报表中要确认递延所得税资产。
【例20-23】甲公司拥有乙公司80%表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。2007年9月甲公司以800万元将资产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至2007年12月31日，乙公司尚未对外销售该批产品。假定设计商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%，且在未来期间预计不会发生改变。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。
甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：
借：营业收入 8 000 000
贷：营业成本 5 000 000
存货 3 000 000
经过上述抵销后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为800万元，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理：
借：递延所得税资产 750 000
贷：所得税费用 750 000
【例题9】甲公司拥有乙公司80%有表决权资本，能够对乙公司实施控制。2008年6月，甲公司向乙公司销售一批商品，成本为800万元，售价为1000万元，2008年12月31日，乙公司将上述商品对外销售60%，甲公司和乙公司适用的所得税税率为25%。2008年12月31日合并财务报表中应确认的递延所得税资产为（ ）。
A.200 B.80 C.30 D.20
【答案】D
【解析】应确认的递延所得税资产=（1000-800）×40%×25%=20万元。
【例题10】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，20×7年1月1日递延所得税资产为396万元，递延所得税负债为990万元，适用的所得税税率为33％。根据20×7年颁布的新税法规定，自20×8年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25％。
该公司20×7年利润总额为6 000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：
（1）20×7年1月1日，以2 044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2 000万元，票面年利率为5％，年实际利率为4％，到期日为20×9年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。
税法规定，国债利息收入免交所得税。
（2）20×6年12月l5日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计2 400万元。12月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。
（3）20×7年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款，罚款已以银行存款支付。
税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。
（4）20×7年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款500万元（假定不考虑交易费用）。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。l2月31日，该股票的公允价值为l 000万元。
假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。
（5）20×7年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2 200万元。
税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
（6）其他有关资料如下：
①甲公司预计20×7年1月1日存在的暂时性差异将在20×8年1月1日以后转回。
②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。
③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
要求：
（1）根据上述交易或事项，填列“甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表”
甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表
单位：万元
项 目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
持有至到期投资
固定资产
交易性金融资产
预计负债
（2）计算甲公司20×7年应纳税所得额和应交所得税。
（3）计算甲公司20×7年应确认的递延所得税和所得税费用。
（4）编制甲公司20×7年确认所得税费用的相关会计分录。（2007年考题）
【答案】
（1）甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表
单位：万元
项 目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
持有至到期投资2126.492126.49
固定资产21602280120
交易性金融资产 1000 500500
预计负债 2200 2200
①持有至到期投资账面价值=2044.70×（1+4%）= 2126.49万元，计税基础=2126.49万元。
②固定资产账面价值=2400-2400÷10=2160万元，计税基础=2400-2400÷20=2280万元。
③交易性金融资产账面价值=1000万元，计税基础=500万元。
④预计负债的账面价值=2200万元，计税基础=2200万元。
（2）
甲公司20×7年应纳税所得额=6000-2044.70×4%+（2400÷10-2400÷20）+300-（1000-500）+2200=8038.21万元。
应交所得税=8038.21×33%=2652.61万元。
（3）
甲公司20×7年应确认的递延所得税负债=（990÷33%+500）×25%-990=-115万元。
甲公司20×7年应确认的递延所得税资产=（396÷33%+120）×25%-396=-66万元。
甲公司20×7年应确认的递延所得税=-115-（-66）=-49万元。
甲公司20×7年应确认的所得税费用=2652.61-49= 2603.61万元。
（4）
借：所得税费用 2603.61
递延所得税负债 115
贷：应交税费—应交所得税 2652.61
递延所得税资产 66