第二节 承租人的会计处理

　　一、承租人对经营租赁的会计处理

　　对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

　　承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

　　或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

　　在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

　　【例题3】甲公司于2008年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2008年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（？？？）万元。

　　A.0　　?　B.24          C.32?　　?????D.50

　　【答案】B

　　【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）÷4=24万元

　　【例22-2】20×2年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750 000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）

　　分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250 000元。账务处理如下：

　　20×2年1月1日：

　　借：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　150 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　150 000

　　20×2年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　250 000

　　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　100 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　150 000

　　20×3年12月31日：

　　借：管理费用 　　　　　　　　　　　　 　250 000

　　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　 50 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　20×4年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　250 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　250 000

　　二、承租人对融资租赁的会计处理

　　（一）租赁期开始日的会计处理

　　在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　会计分录为：

　　借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者）

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款（最低租赁付款额）

　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，按以下顺序选择利率作为折现率：

　　1、能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；

　　2、否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

　　3、承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　会计分录为：

　　借：固定资产（或在建工程）

　　贷：银行存款

　　（二）未确认融资费用的分摊

　　未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：

　　借：财务费用

　　贷：未确认融资费用

　　每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率

　　=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率

　　未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

　　1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　【例题4】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（  ）。

　　A.银行同期贷款利率

　　B.租赁合同中规定的利率

　　C.出租人出租资产的无风险利率

　　D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率

　　【答案】D

　　【解析】应重新计算融资费用分摊率，所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

　　（三）租赁资产折旧的计提

　　1.折旧政策

　　承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

　　应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。

　　2.折旧期间

　　（1）如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。

　　（2）无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

　　（四）履约成本的会计处理

　　履约成本应在实际发生时，通常计入当期损益。

　　（五）或有租金的会计处理

　　或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。

　　（六）出租人提供激励措施的处理

　　1、出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。

　　2、出租人承担了某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

　　（七）租赁期届满时的会计处理

　　1.返还租赁资产

　　如果存在承租人担保余值

　　借：长期应付款（担保余值）

　　累计折旧

　　贷：固定资产

　　如果不存在承租人担保余值

　　借：累计折旧

　　贷：固定资产

　　2.优惠续租租赁资产

　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。

　　3.留购租赁资产

　　借：长期应付款（购买价款）

　　贷：银行存款

　　借：固定资产—生产用固定资产等

　　贷：固定资产—融资租入固定资产

　　【例22—3】资料：

　　1.租赁合同

　　20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

　　（1）租赁标的物：程控生产线。

　　（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。

　　（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。

　　（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。

　　（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。

　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

　　（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

　　（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品—微波炉的年销售收入的1%向8公司支付经营分享收入。

　　2.A公司

　　（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

　　（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

　　（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收人10 000 000元和15 000 000元。

　　（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。

　　（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。

　　A公司的会计处理如下：

　　1.租赁期开始日的会计处理

　　第一步，判断租赁类型

　　本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90%，即（2 600 000×90%）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值

　　本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

　　最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值

　　=1 000 000×3+0=3 000 000（元）

　　计算现值的过程如下：

　　每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000×（PA，3，8%）查表得知：

　　（PA，3，8%）=2.5771

　　每期租金的现值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元）小于租赁资产公允价值2 600 000元。

　　根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。

　　第三步，计算未确认融资费用

　　未确认融资费用=最低租赁付款额一最低租赁付款额现值

　　=3 000 000—2 577 100=422 900（元）

　　第四步，将初始直接费用计人资产价值

　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　账务处理为：

　　20×2年1月1日，租人程控生产线：

　　借：固定资产—融资租入固定资产　　　　　　　 2 587 100

　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　 422 900

　　贷：长期应付款—应付融资租赁款　　　　　　　　　　 3 000 000

　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　10 000

　　2.分摊未确认融资费用的会计处理

　　第一步，确定融资费用分摊率

　　由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。

　　第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表22—1）

　　表22-1　　　　　　未确认融资费用分摊表（实际利率法）

　　20×5年12月31日 　　　　　　　　　单位：元

　　日 期　　租金确认的融资费用应付本金减少额　　应付本金余额

　　① 　　（1）20×2.1.1 　　（2）20×2.12.31 　　（3）20×3.12.31 　　（4）20×4.12.31 　　合 计　　② 　　 　　1 000 000 　　1 000 000 　　1 000 000 　　3 000000　③=期初⑤×8% 　　 　　206 168 　　142 661.44 　　74 070.56* 　　422 900　　④=②－③ 　　 　　793 832 　　857 338.56 　　925 929.44* 　　2 577 100　期末⑤=期初⑤－④ 　　2 577 100 　　1 783 268 　　925 929.44 　　0

　　*做尾数调整：74 070.56=1 000 000－925 929.44

　　925 929.44=925 929.44－0

　　20×2年12月31日确认的融资费用=（3000000-422900）×8%=206168元

　　20×3年12月31日确认的融资费用=[（3000000-1000000）-（422900-206168）]×8%=142661.44元

　　20×4年12月31日确认的融资费用=422900-206168-142661.44=74070.56元

　　第三步，会计处理为：

　　20×2年12月31日，支付第一期租金：

　　借：长期应付款—应付融资租赁款　　　　　　　1 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　20×2年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为206 168÷12=17 180.67（元）。

　　借：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　17 180.67

　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　 　17 180.67

　　20×3年12月31日，支付第二期租金：

　　借：长期应付款—应付融资租赁款　　　　　　　 1 000 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　20×3年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为142 661.44÷12=

　　11 888.45（元）。

　　借：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　 11 888.45

　　贷：未确认融资费用 　　　　　　　　　　　　　 11 888.45

　　20×4年12月31日，支付第三期租金：

　　借：长期应付款—应付融资租赁款　　　　　1 000 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　20×4年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为74 070.56÷12=6 172.55（元）。

　　借：财务费用 　　　　　　　　　　　　6 172.55

　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　6 172.55

　　3.计提租赁资产折旧的会计处理

　　第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表22—2）

　　第二步，会计处理

　　20×2年2月28日，计提本月折旧=812 866.82÷11=73 896.98（元）

　　借：制造费用—折旧费　　　　　　　73 896.98

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　73 896.98

　　20×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。

　　表22-2　　　　 　融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）

　　20×2年1月1日 　　　　　　　　　　　金额单位：元

　　日 期固定资产原价估计余值折旧率*当年折旧费　　累计折旧　固定资产净值

　　（1）20×2.1.12 587 100　　0　　　　　　2 587 100

　　（2）20×2.12.31　　　　31.42%812 866.82812 866.821 774 233.18

　　（3）20×3.12.31　　　　34 29%887 116.591 699 983.41887 116.59

　　（4）20×4.12.31　　　　34.29%887 116.592 587 100　　O

　　合 计2 587 100　　0100%2 587 100

　　*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。

　　4.或有租金的会计处理

　　20×3年12月31日，根据合同规定应向8公司支付经营分享收人100 000元：

　　借：销售费用 　　　　　　　　　　100 000

　　贷：其他应付款—B公司　　　　　 100 000

　　20×4年12月31日，根据合同规定应向8公司支付经营分享收入150 000元：

　　借：销售费用 　　　　　　　　　　150 000

　　贷：其他应付款—B公司　　　　　 150 000

　　5.租赁期届满时的会计处理

　　20×4年12月31日，将该生产线退还B公司：

　　借：累计折旧 　　　　　　　　　　　　　2 587 100

　　贷：固定资产—融资租入固定资产　　　　2 587 100

　　本题主要关注重点：租赁期开始日的会计处理、未确认融资费用的摊销、租赁资产折旧的计提。