第三节 出租人的会计处理
一、出租人对经营租赁的会计处理
出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。
出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为收入；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。
【例22-4】沿用【例22—2】。
分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，出租人应作为经营租赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金的金额确定，而应采用直线法分配确认各期的租赁收入。此项租赁租金收入总额为750 000元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为250 000元。
相应的账务处理为：
20×2年1月1日：
借：银行存款 150 000
贷：应收账款 150 000
20×2年12月31日：
借：银行存款 150 000
应收账款 100 000
贷：租赁收入 250 000
20×3年12月31 日：
借：银行存款 200 000
应收账款 50 000
贷：租赁收入 250 000
20×4年14月31日：
借：银行存款 250 000
贷：租赁收入 250 000
二、出租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁债权的确认
由于在融资租赁下，出租人将于租赁资产所有权有关 的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。出租人应在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
正确的表述为：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。
（二）未实现融资收益分配的会计处理
未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。
借：银行存款
贷：长期应收款
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
（三）应收融资租赁款坏账准备的计提
对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。
（四）未担保余值发生变动的会计处理
出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。
未担保余值增加的，不作调整。
有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
（五）或有租金的会计处理
或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
（六）租赁期届满时的会计处理
1.收回租赁资产：
（1）存在担保余值，不存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：长期应收款（担保余值）
如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金
借：其他应收款
贷：营业外收入
（2）存在担保余值，同时存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：长期应收款（担保余值）
未担保余值（未担保余值）
如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金
借：其他应收款
贷：营业外收入
（3）存在未担保余值，不存在担保余值
借：融资租赁资产
贷：未担保余值（未担保余值）
（4）担保余值和未担保余值均不存在
无需作会计处理。
2.优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，视同该项租赁一直存在。
3.留购租赁资产
承租人行使了优惠购买选择权
借：银行存款
贷：长期应收款（优惠购买价）
如果存在未担保余值
借：营业外支出
贷：未担保余值
【例22-5】沿用【例22—3】。B公司的有关资料如下：
（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。
（2）发生初始直接费用100 000元。
（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。
（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。
（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。
B公司的账务处理如下：
（1）租赁开始日的账务处理。
第一步，计算租赁内含利率。
根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金×期数+承租人担保余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元），因此有1 000 000×PA（3，R）=2 600 000+100 000=2 700 000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）
经查表，可知
年金系数 利率
2.7232 5%
2.7 R
2.6730 6%
R=5.46%
即，租赁内含利率为5.46%。
第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。
最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=[（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值]+未担保余值
=[（1 000 000×3+0）+0]+0=3 000 000（元）
最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000（元）
最低租赁收款额的现值=1 000 000×（PA ，5.46%，3）=2 700 000（元）
未实现融资收益=[最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值]一[最低租赁收款额的现值+初始直接费用+未担保余值的现值]
=3 000 000—2 700 000
=300 000（元）
第三步，判断租赁类型。
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 600 000元，大于租赁资产原账面价值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第四步，账务处理。
20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：
借：长期应收款—应收融资租赁款 3 000 000
贷：融资租赁资产 2 600 000
银行存款 100 000
未实现融资收益 300 000
（2）未实现融资收益分配的账务处理。
第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表22—3）。
表22—3 未实现融资收益分配表
20×2年1月1日 单位：元
日 期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额
① ②③=期初⑤×5.46% ④=②一③期末⑤=期初⑤一④
（1）20×2.1 1 （2）20×2.12 31 （3）20×3.12.31 （4）20×4.12 31 合 计 1 000 000 1 000 000 1 000 000 3 000 000 147 420 100 869.13 51 710.87* 300 000 852 580 899 130.87 948 289.13 2 700 0002 700 000 1 847 420 948 289.13 0
*做尾数调整。51 710.87=1 000 000－948 289 13
948 289.13=948 289.13－0
第二步，账务处理。
20×2年12月31日，收到第一期租金：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期应收款—应收融资租赁款 1 000 000
20×2年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 （147 420÷12）12 285
贷：租赁收入 12 285
20×3年12月31日，收到第二期租金：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期应收款—应收融资租赁款 1 000 000
20×3年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 （100 869.13÷12）8 405.76
贷：租赁收入 8 405.76
20×4年12月31日，收到第三期租金
借：银行存款 1 000 000
贷：长期应收款—应收融资租赁款 1 000 000
20×4年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 （51 710.87÷12）4 309.24
贷：租赁收入 4 309.24
（3）或有租金的会计处理。
20×3年12月31 日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000
借：应收账款—A公司 100 000
贷：租赁收入 100 000
20×4年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150 000元：
借：应收账款—A公司 150 000
贷：租赁收入 150 000
（4）租赁期届满时的会计处理。
20×4年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。
（5）财务报告中的列示与披露（略）。