第四节售后租回交易的会计处理

　　一、售后租回交易的定义

　　售后租回交易，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的商品出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回。

　　二、售后租回交易的会计处理

　　（一）售后租回形成融资租赁

　　如果售后租回交易被认定为融资租赁，那么，这种交易实质上转移了买主（即出租人）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于账面价值）在会计上均未实现，其实质是，售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。

　　【例22-6】沿用【例22—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例22—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。

　　（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。

　　第一步，判断租赁类型。

　　根据【例22-3】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例22-3】。

　　第二步，计算未实现售后租回损益。

　　未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值

　　=售价-（资产的账面原价-累计折旧）

　　=2 600 000-（2 400 000-0）=200 000（元）

　　第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例22-3】，见表22—1）。

　　第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表22—4）。

　　表22—4          未实现售后租回收益分摊表

　　20×2年1月1日 　　　　　　　　　　 金额单位：元

　　日 期售价固定资产账面价值摊销期分摊率摊销额未实现售后租回损益

　　（1）20×2.1.1 （2）20×2.12.31 （3）20×3.12.31 （4）20×4.12.31 　　合计2600 000 　　 　　 　　 2600 0002 400 000 　　 　　 　　 2 400 00035个月 　　  　　 　　 31.42% 34.29% 34.29% 100%62 840 68 580 68 580 200 000200 000 137 160 68 580 0

　　*参见表22—2中的折旧率。

　　本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。

　　第五步，账务处理。

　　20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

　　借：固定资产清理　　　　　2 400 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　2 400 000

　　20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：

　　借：银行存款　　　　　2 600 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　2 400 000

　　递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）200 000

　　20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：

　　借：递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）　　 （62 840÷11）5 712.73

　　贷：制造费用—折旧费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 712.73

　　其他有关会计处理（略）。

　　第六步，财务报告中的列示和披露（略）。

　　（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。

　　20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：

　　借：融资租赁资产　　　　　　2 600 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　2 600 000

　　其他相关会计处理与一般融资业务的会计处理相同，此略。

　　【例22-7】沿用【例22—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 800 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例22—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。

　　（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。

　　第一步，判断租赁类型。

　　根据【例22-3】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例22-3】。

　　第二步，计算未实现售后租回损益。

　　未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值

　　=售价-（资产的账面原价-累计折旧）

　　=2 600 000-（2 400 000-0）=200 000（元）

　　第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例22-3】，见表22—1）。

　　第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表22—5）。

　　本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。

　　表22—5               未实现售后租回收益分摊表

　　20×2年1月1日 　　　　　　　　　　 金额单位：元

　　日 期售价固定资产账面价值摊销期分摊率摊销额未实现售后租回损益

　　（1）20×2.1.1 （2）20×2.12.31 （3）20×3.12.31 （4）20×4.12.31 　　合计2600 000 　　 　　 　　 2600 0002 800 000 　　 　　 　　 2 800 00035个月 　　  　　 　　 31.42% 34.29% 34.29% 100%62 840 68 580 68 580 200 000200 000 137 160 68 580 0

　　*参见表22—2中的折旧率。

　　第五步，账务处理。

　　20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

　　借：固定资产清理　　　　　2 800 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　2 800 000

　　20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：

　　借：银行存款　　　　　2 600 000

　　递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）200 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　2 800 000

　　20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：

　　借：制造费用—折旧费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 712.73

　　贷：递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）　　 （62 840÷11）5 712.73

　　其他有关会计处理（略）。

　　第六步，财务报告中的列示和披露（略）。

　　（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。

　　20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：

　　借：融资租赁资产　　　　　　2 600 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　2 600 000

　　其他相关会计处理与一般融资业务的会计处理相同，此略。

　　（二）售后租回形成经营租赁

　　售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公允价值的，应确认当期损益，如果损失将由低于市价的未来付款额补偿的，应将其递延，并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。

　　【例22-8】沿用【例22-2】，假定2002年1月1日，A公司将全新市价为950 000的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备2002年1月1日的账面价值为900 000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例22-2】的合同条款内容相同。

　　（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。

　　第一步，判断租赁类型。

　　根据【例22-2】，该项租赁属于经营租赁。

　　第二步，计算未实现售后租回损益。

　　未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值

　　=售价-（资产的账面原价-累计折旧）

　　=1 000 000-900 000=100 000（元）

　　第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊为实现售后租回损益（见表22—6）。

　　表22—6         未实现售后租回收益分摊表

　　20×2年1月1日 　　　　　　　　　　 金额单位：元

　　日 期售价固定资产账面价值支付的租金租金支付比例摊销额未实现售后租回损益

　　（1）20×2.1.1 （2）20×2.12.31 （3）20×3.12.31 （4）20×4.12.31 　　合计1000 000 　　 　　 　　 1000 000900 000 　　 　　 　　 900 000 300 000　　  200 000　 250 000　　 750 000 40% 26.7% 33.3% 100% 40 000 26 700 33 300 100 000 100 000 60 000 33 300 0

　　第四步，账务处理。

　　20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

　　借：固定资产清理　　　　　900 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　900 000

　　20×2年1月1日，向B公司出售设备：

　　借：银行存款　　　　　1000 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　900 000

　　递延收益—未实现售后租回损益（经营租赁）100 000

　　20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊为实现售后租回损益只是为了简化核算，在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊为实现售后租回损益）。

　　借：递延收益—未实现售后租回损益（经营租赁）　　 40 000

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　其他有关会计处理（略）。

　　第五步，财务报告中的列示和披露（略）。

　　但是，如果有确凿证据表明，售后租回是按照公允价值达成的，售价与账面价值之间的差额应当计入当期损益。

　　在这种情况下，账务处理为：

　　20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

　　借：固定资产清理　　　　　900 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　900 000

　　20×2年1月1日，向B公司出售设备：

　　借：银行存款　　　　　1000 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　900 000

　　营业外收入    100 000

　　（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。

　　20×2年1月1日，向A公司购买设备：

　　借：固定资产　　　　　　1 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　其他相关会计处理与一般经营业务的会计处理相同，此略。

　　20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本

　　借：固定资产清理      900 000

　　贷：固定资产               900 000

　　20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本

　　借：银行存款          1 000 000

　　贷：固定资产清理             950 000

　　递延收益                  50 000

　　借：固定资产清理        50 000

　　贷：营业外收入                50 000

　　承租人每年摊销未实现售后租回损益=50000÷3=16666.67

　　借：递延收益         16 666.67

　　贷：管理费用                16 666.67

　　【例22-9】沿用【例22-2】，假定2002年1月1日，A公司将全新市价为1100 000的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备2002年1月1日的账面价值为1100 000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例22-2】的合同条款内容相同。假定未来租赁付款总额低于市价100 000元。

　　（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。

　　第一步，判断租赁类型。

　　根据【例22-2】，该项租赁属于经营租赁。

　　第二步，计算未实现售后租回损益。

　　未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值

　　=1 000 000-1100 000

　　= -100 000（元）

　　第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊为实现售后租回损益（见表22—7）。

　　表22—7            未实现售后租回收益分摊表

　　20×2年1月1日 　　　　　　　　　　 金额单位：元

　　日 期售价固定资产 账面价值支付的 租金租金支 付比例摊销额未实现售后 租回损益

　　（1）20×2.1.1 （2）20×2.12.31 （3）20×3.12.31 （4）20×4.12.31 　　合计1000 000 　　 　　 　　 1000 0001100 000 　　 　　 　　 1100 000 300 000　　  200 000　 250 000　　 750 000 40% 26.7% 33.3% 100% 40 000 26 700 33 300 100 000 100 000 60 000 33 300 0

　　第四步，账务处理。

　　20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

　　借：固定资产清理　　　　　1100 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　1100 000

　　20×2年1月1日，向B公司出售设备：

　　借：银行存款　　　　　1000 000

　　递延收益—未实现售后租回损益（经营租赁）100 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　1100 000

　　20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊为实现售后租回损益只是为了简化核算，在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊为实现售后租回损益）。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：递延收益—未实现售后租回损益（经营租赁）  40 000

　　其他有关会计处理（略）。

　　第五步，财务报告中的列示和披露（略）。

　　但是，如果有确凿证据表明，售后租回是按照公允价值达成的或售价低于公允价值且未来租赁付款额不低于市价的，售价与账面价值之间的差额应当计入当期损益。

　　在这种情况下，账务处理为：

　　20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

　　借：固定资产清理　　　　　1100 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　1100 000

　　20×2年1月1日，向B公司出售设备：

　　借：银行存款　　　　　1000 000

　　营业外收支出       100 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　1100 000

　　（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。

　　20×2年1月1日，向A公司购买设备：

　　借：固定资产　　　　　　1 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　其他相关会计处理与一般经营业务的会计处理相同，此略。

　　【例22-10】A公司于2007年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：

　　（1）租赁标的物：甲生产设备。

　　（2）起租日：2007年12月31日。

　　（3）租赁期：2007年12月31日至2009年12月31日。

　　（4）租金支付方式：2008年和2009年每年年末支付租金1000万元。

　　（5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为100万元，其中A公司担保的余值为100 万元。

　　（6）甲生产设备为全新设备，2007年12月31日的公允价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。

　　（7）租赁年内含利率为6％。

　　（8）2009年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。

　　甲生产设备于2007年12月31日运抵A公司，当日投入使用。其固定资产均采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。

　　要求：

　　（1）判断该租赁的类型，并说明理由。

　　（2）编制A公司在起租日的有关会计分录。

　　（3）编制A公司在2008年年末和2009年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录（假定相关事项均在年末进行账务处理）。（金额单位用万元表示）

　　【答案】

　　（1）本租赁属于融资租赁。

　　理由：该最低租赁付款额的现值＝1000/（1＋6％）＋1000/（1＋6％）2 ＋100/（1＋6％）2 =1922.40万元，占租赁资产公允价值的90％以上，因此符合融资租赁的判断标准，该项租赁应当认定为融资租赁。

　　（2）起租日的会计分录：

　　最低租赁付款额＝1000×2+100＝2100万元

　　租赁资产的入账价值＝1922.40万元

　　未确认的融资费用＝2100-1922.40＝177.60万元

　　借：固定资产―融资租入固定资产     1922.40

　　未确认融资费用                    177.60

　　贷：长期应付款―应付融资租赁款            2100

　　（3）

　　①2008年12月31日

　　支付租金：

　　借：长期应付款―应付融资租赁款       1000

　　贷：银行存款                                1000

　　确认当年应分摊的融资费用：

　　当年应分摊的融资费用＝1922.40×6％＝115.34万元

　　借：财务费用                115.34

　　贷：未确认融资费用                 115.34

　　计提折旧：

　　计提折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元

　　借：制造费用―折旧费          911.20

　　贷：累计折旧                               911.20

　　②2009年12月31日：

　　支付租金：

　　借：长期应付款―应付融资租赁款       1000

　　贷：银行存款                                1000

　　确认当年应分摊的融资费用：

　　当年应分摊的融资费用＝[1922.40-（1000－115.34）]×6％＝62.26万元

　　或：

　　当年应分摊的融资费用＝[（2100-1000）-（177.6－115.34）]×6％＝62.26万元

　　借：财务费用                62.26

　　贷：未确认融资费用                 62.26

　　计提折旧：

　　计提折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元

　　借：制造费用―折旧费          911.20

　　贷：累计折旧                               911.20

　　归还设备：

　　借：长期应付款―应付融资租赁款   100

　　累计折旧                      1822.40

　　贷：固定资产―融资租入固定资产          1922.40