第一节  会计政策及其变更

　　一、会计政策概述

　　1、定义：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

　　2、会计政策具有一下特点：

　　第一，会计政策的选择性。

　　第二，会计政策的强制性。

　　第三，会计政策的层次性。

　　企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，另有规定的除外。企业会计实务中某些交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则—基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。

　　3、企业应当披露重要的会计政策，如：

　　（1）发出存货成本的计量

　　（2）长期股权投资的后续计量

　　（3）投资性房地产的后续计量

　　（4）固定资产的初始计量

　　（5）生物资产的初始计量

　　（6）无形资产的确认

　　（7）非货币性资产交换的计量

　　（8）收入的确认

　　（9）合同收与费用的确认

　　（10）借款费用的处理

　　（11）合并政策

　　（12）其他重要会计政策

　　二、会计政策变更

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。

　　满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

　　（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

　　（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　以下各项不属于会计政策变更：

　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　三、会计政策变更与会计估计变更的划分

　　（一）以会计确认是否发生变更作为判断标准

　　一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

　　（二）以计量基础是否发生变更作为判断标准

　　一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

　　（三）以列报项目是否发生变更作为判断标准

　　一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

　　（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

　　四、会计政策变更的会计处理

　　发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。

　　（一）追溯调整法

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的积累影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　追溯调整法通常由以下步骤构成：

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

　　第二步，编制相关项目的调整分录；

　　应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

　　第四步，附注说明。

　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。根据上述定义的表述，会计政策变更的累计影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。

　　累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

　　第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

　　第二步，计算两种会计政策下的差异；

　　第三步，计算差异的所得税影响金额；

　　应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。会计政策变更是否调整所得税费用如下表所示：

　　会计政策变更是否调整所得税费用

　　项   目所得税核算方法是否调整

　　会计政策变更后不产生暂时性差异所得税会计由应付税款法改为债务人法不调整递延所得税和所得税费用

　　所得税会计采用债务法核算调整递延所得税和所得税费用

　　会计政策变更后产生暂时性差异所得税会计由应付税款法改为债务人法调整递延所得税和所得税费用

　　所得税会计采用债务法核算调整递延所得税和所得税费用

　　第四步，确定前期中每一期的税后差异；

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　　需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

　　【例23-1】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。

　　该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。

　　从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。假定按年确认公允价值变动损益。

　　要求：（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。

　　（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。

　　（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。

　　会计政策变更累积影响数计算表                     单位：万元

　　年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异

　　2008年

　　2009年

　　小计

　　2010年

　　合计

　　（4）编制有关项目的调整分录。

　　（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）。

　　（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。

　　【答案】

　　（1）

　　借：投资性房地产                  10000

　　累计折旧                       2000

　　贷：固定资产                           10000

　　投资性房地产累计折旧（摊销）        2000

　　（2）

　　每年计提折旧=（10000-2000）÷20=400万元。

　　（3）

　　会计政策变更累积影响数计算表                     单位：万元

　　年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异

　　2008年  -400 1000 1400  350 1050

　　2009年  -400  600 1000  250 750

　　小计  -800 1600 2400  6001800

　　2010年  -400  500  900  225 675

　　合计 -1200 2100 3300  8252475

　　（4）

　　①编制2010年初调整分录

　　借：投资性房地产—成本             8000

　　—公允价值变动      1600

　　投资性房地产累计折旧（摊销）    2800

　　贷：投资性房地产                       10000

　　递延所得税负债                       600

　　利润分配—未分配利润                1800

　　借：利润分配—未分配利润           180

　　贷：盈余公积                            180

　　②编制2010年调整分录

　　借：投资性房地产—公允价值变动     500

　　投资性房地产累计折旧（摊销）    400

　　贷：递延所得税负债                     225

　　利润分配—未分配利润               675

　　借：利润分配—未分配利润           67.5

　　贷：盈余公积                          67.5

　　（5）2011年12月31日资产的账面价值=10200万元，计税基础=（10000-2000）-400×4=6400万元。递延所得税负债余额=（10200-6400）×25%=950万元，递延所得税负债发生额=950-825=125万元（贷方）。

　　（6）  借：投资性房地产—公允价值变动     100

　　贷：公允价值变动损益                 100

　　借：所得税费用                     125

　　贷：递延所得税负债                   125

　　【例23-2】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表23-1所示：

　　表23-1　　　　　两种方法计量的交易性金融资产账面价值　　　　　单位：元

　　成本与市价孰低20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值

　　A股票4 500 0005 100 0005 100 000

　　B股票1 100 000—1 300 000

　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

　　1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表23-2所示：

　　表23—2　　　改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数　　　　　单位：元

　　时　间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异

　　20×5年末5 100 0004 500 000600 000150 000450 000

　　20×6年末1 300 0001 100 000200 00050 000150 000

　　合　计6 400 0005 600 000800 000200 000600 000

　　甲公司20×7年12月31目的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。

　　甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。

　　甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。

　　甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。

　　2.编制有关项目的调整分录：

　　（1）对20×5年有关事项的调整分录：

　　①对20×5年有关事项的调整分录：

　　借：交易性金融资产—公允价值变动 　　  　　600 000

　　贷：利润分配—未分配利润 　　　　　  　　　450 000

　　递延所得税负债 　　　　　　　　　　　　150 000

　　②调整利润分配：

　　按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 000×15%=67 500（元）。

　　借：利润分配—未分配利润                  67 500

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　67 500

　　（2）对20×6年有关事项的调整分录：

　　①调整交易性金融资产：

　　借：交易性金融资产—公允价值变动 　  　　　200 000

　　贷：利润分配—未分配利润 　　  　　　　　　150 000

　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　50 000

　　②调整利润分配：

　　按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15%=22 500（元）。

　　借：利润分配—未分配利润                      22 500

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　22 500

　　3.财务报表调整和重述（财务报表略）。

　　甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。

　　①资产负债表项目的调整：

　　调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。

　　调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。

　　（二）未来适用法

　　是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　【例23-3】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。

　　乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。

　　计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表23-3所示：

　　表23-3　　　　　　　当期净利润的影响数计算表　　　　　　　　　　单位：元

　　项　目先进先出法后进先出法

　　营业收入25 000 00025 000 000

　　减：营业成本16 000 00018 300 000

　　减：其他费用　1 200 000　1 200 000

　　利润总额　7 800 000　5 500 000

　　减：所得税　1 950 000　1 375 000

　　净利润　5 850 000　4 125 000

　　差　额1 725 000

　　公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。

　　（三）会计政策变更的会计处理方法的选择

　　1.国家有规定的，按国家有关规定执行。

　　2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。

　　3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

　　在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能是当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

　　五、会计政策变更的披露

　　企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

　　（一）会计政策变更的性质、内容和原因。

　　（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

　　（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。