第三节  前期差错及其更正

　　一、前期差错概述

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

　　（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

　　（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。

　　二、前期差错更正的会计处理

　　企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

　　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　（一）不重要的前期差错的会计处理

　　【例23-6】A公司在20×6年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在20×6年12月31日更正此差错的会计分录为：

　　借：固定资产　　　　　　 9 600

　　贷：管理费用　　　　　　 5 000

　　累计折旧　　　　　　 4 600

　　假设该项差错直到20×9年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。

　　（二）重要的前期差错的会计处理

　　重要的前期差错能往前追溯的，就要进行追溯调整。

　　需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、完整。但是，在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，如抄写差错、可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应当根据差错的性质及时纠正。对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将本年度在建工程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的在建工程人员工资调整计入工程成本。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》的规定进行处理。

　　【例23-7】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。

　　1.分析前期差错的影响数

　　20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500（150 000×25%）元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500（150 000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250（112 500×10%）元和5 625（112 500×5%）元。

　　2.编制有关项目的调整分录

　　（1）补提折旧：

　　借：以前年度损益调整 　　　　150 000

　　贷：累计折旧 　　　　　　　　150 000

　　（2）调整应交所得税：

　　借：应交税费—应交所得税　  　37 500

　　贷：以前年度损益调整　　　　　37 500

　　（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

　　借：利润分配—未分配利润　   112 500

　　贷：以前年度损益调整　　　　 112 500

　　（4）调整利润分配有关数字：

　　借：盈余公积　　　　　　　　　16 875

　　贷：利润分配—未分配利润　　  16 875

　　3.财务报表调整和重述（财务报表略）

　　B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

　　（1）资产负债表项目的调整：

　　调增累计折旧150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。

　　（2）利润表项目的调整：

　　调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。

　　（3）所有者权益变动表项目的调整：

　　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。

　　【例23-8】A公司2008年度的财务报告于2009年4月20日批准报出。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年3月20日，A公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。

　　要求：对上述会计差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。（假定不考虑所得税费用的调整。）

　　【答案】

　　借：以前年度损益调整                300

　　贷：累计折旧                           300

　　借：利润分配—未分配利润             300

　　贷：以前年度损益调整                   300

　　借：盈余公积                        30

　　贷：利润分配—未分配利润                 30

　　2008年12月31日资产负债表相关项目调整数

　　项目   年初数   期末数

　　调增调减调增调减

　　累计折旧 200 300

　　盈余公积  20  30

　　未分配利润 180 270

　　2008年度利润表和所有者权益变动表相关项目调整数

　　项目   上年数   本期数

　　调增调减调增调减

　　管理费用 200 100

　　未分配利润年初调整数   180

　　提取法定盈余公积 2010

　　三、前期差错更正的披露

　　企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

　　（一）前期差错的性质。

　　（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

　　（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

　　在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

　　四、前期差错更正所得税的会计处理

　　（一）应交所得税的调整

　　按税法规定执行。具体来说，当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。

　　（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整

　　若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

　　【例23-9】甲公司为增值税一般纳税企业。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年5月20日，甲公司发现在2008年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为700万元。2008年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。

　　【答案】

　　借：以前年度损益调整          200

　　贷：存货跌价准备                          200

　　借：递延所得税资产             50

　　贷：以前年度损益调整                       50

　　借：利润分配—未分配利润       150

　　贷：以前年度损益调整                      150

　　借：盈余公积                   15

　　贷：利润分配—未分配利润                    15

　　应注意的是，在考试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。

　　【例题5】对下列交易或事项进行会计处理时，不应调整年初末分配利润的有（   ）。

　　A.对以前年度收入确认差错进行更正

　　B.对不重要的交易或事项采用新的会计政策

　　C.累积影响数无法合理确定的会计政策变更

　　D.因出现相关新技术而变更无形资产的摊销年限

　　E.对当期发生的与以前相比具有本质差别的交易或事项采用新的会计政策

　　【答案】BCDE

　　【解析】选项“BCDE”应采用未来适用法处理，不用调整报表的期初数。

　　【例23-10】甲公司系国有独资公司，经批准自2008年1月1日起执行《企业会计准则》。甲公司对所得税一直采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。甲公司自设立以来，一直按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

　　要求：

　　1.对资料（1）中的会计差错进行更正处理。

　　2.根据资料（2）中的会计变更，计算B设备2008年应计提的折旧额。

　　资料（1）为执行《企业会计准则》，甲公司对2008年以前的会计资料进行复核，发现以下问题：

　　①甲公司自行建造的办公楼已于2007年6月30日达到预定可使用状态并投入使用。甲公司未按规定在6月30日办理竣工决算及结转固定资产手续。2007年6月30日，该“在建工程”科目的账面余额为2000万元。2007年12月31日该“在建工程”科目账面余额为2190万元，其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2007年7月至12月期间发生的利息50万元，应计入管理费用的支出140万元。

　　该办公楼竣工决算的建造成本为2000万元。甲公司预计该办公楼使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。至2008年1月1日，甲公司尚未办理结转固定资产手续。

　　【答案】

　　结转固定资产并计提2007年下半年应计提折旧的调整

　　借：固定资产           2000

　　贷：在建工程　            2000

　　借：以前年度损益调整　 　50

　　贷：累计折旧 　　　　　   　50

　　借：以前年度损益调整　　190

　　贷：在建工程　　　　    　　190

　　②以400万元的价格于2006年7月1日购入的一套计算机软件，在购入当日将其作为管理费用处理。按照甲公司的会计政策，该计算机软件应作为无形资产确认入账，预计使用年限为5年，采用直线法摊销。

　　【答案】

　　无形资产差错的调整

　　2008年期初无形资产已摊销金额=400／5 ×1.5=120（万元）

　　借：无形资产　　　400

　　贷：以前年度损益调整　　　400

　　借：以前年度损益调整     120

　　贷：累计摊销                120

　　③“其他应收款”账户余额中的600万元未按期结转为费用，其中应确认为2007年销售费用的为400万元、应确认为2006年销售费用的为200万元。

　　【答案】

　　对销售费用差错的调整

　　借：以前年度损益调整　　　600

　　贷：其他应收款　　　　　　600

　　④误将2006年12月发生的一笔销售原材料收入1000万元，记入2007年1月的其他业务收入；误将2007年12月发生的一笔销售原材料收入2000万元，记入2008年1月的其他业务收入。其他业务收入2006年的毛利率为20%,2007年的毛利率为25%。

　　假定上述事项涉及损益的事项均可调整应交所得税。

　　【答案】

　　对其他业务核算差错的调整

　　借：其他业务收入　　　2000

　　贷：以前年度损益调整　　500

　　其他业务成本　　　　1500

　　对差错导致的利润分配影响的调整

　　借：利润分配—未分配利润  　　45

　　应交税费—应交所得税　  　15

　　贷：以前年度损益调整　　　　 　60

　　借：盈余公积　           　4.5

　　贷：利润分配—未分配利润     4.5

　　资料（2）2008年7月1日，鉴于更为先进的技术被采用，经董事会决议批准，决定将B设备的使用年限由10年缩短至6年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。B设备系2006年12月购入，并于当月投入公司管理部门使用，入账价值为10500万元；购入当时预计使用年限为10年，预计净残值为500万元。

　　假定：

　　（1）甲公司上述固定资产的折旧年限、预计净残值以及折旧方法均符合税法的规定。

　　（2）上述会计差错均具有重要性。

　　【答案】

　　2008年6月30日已计提折旧额＝（10500-500）÷10×1.5＝1500（万元）

　　2008年变更后的计提折旧额＝（10500-1500）÷（6-1.5）×0.5=1000（万元）

　　2008年应计提折旧额＝（10500-500）÷10÷2+1000＝1500（万元）。