第二节  资产负债表日后调整事项的会计处理

　　一、资产负债表日后调整事项的处理原则

　　资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容，但不包括现金流量表正表。

　　资产负债表日后事项如果涉及货币资金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目的数字。资产负债表日后事项期间的调整事项如果涉及货币资金的，要把它替换成往来的其他应付款或者其他应收款。

　　由于资产负债表日后事项发生在次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行处理：

　　（一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整完成后，应将 “以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配—未分配利润”科目。

　　（二）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配—未分配利润”科目核算。

　　（三）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。

　　（四）通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：

　　1.资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数；

　　2.当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；

　　3.经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字。

　　资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数，就是指报告年度资产负债表的期末数、利润表的本期数和所有者权益变动表的本年金额。

　　在日后事项期间发现的报告年度以前年度的重大差错，会涉及调整当期编制的财务报表相关项目的上年数

　　二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法

　　为简化处理，如无特殊说明，本章所有的例子均假定如下：财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额；不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。

　　（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

　　【例24-3】甲公司与乙公司签订一项销售合同，合同中订明甲公司应在20×7年8月销售给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。20×7年12月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿450万元。20×7年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债300万元。20×8年2月10日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司400万元。甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款400万元。甲、乙两公司20×7年所得税汇算清缴均在20×8年3月20日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。公司适用的所得税税率为25%。

　　本例中，20×8年2月10日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日（即20×7年12月31日）分别存在现时赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。甲公司和乙公司20×7年所得税汇算清缴均在20×8年3月20日完成，因此，应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。

　　1.甲公司的账务处理如下：

　　（1）20×8年2月10日，记录支付的赔款，并调整递延所得税资产：

　　借：以前年度损益调整 　　　　　　　　1 000 000

　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　借：应交税费—应交所得税 　　  　　　　250 000

　　贷：以前年度损益调整 （1 000 000×25%）250 000

　　借：应交税费—应交所得税　　  　　　　 750 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　 750 000

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　 750 000

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　 750 000

　　借：预计负债　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　注：①资产负债表日后事项如果涉及货币资金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目的数字。本例中，虽然当日已经支付了赔偿款，但在调整财务报表相关数字时，只需调整上述前五笔分录，第六笔分录应作为20×8年的会计事项处理。

　　②20×7年末因确认预计负债300万元时已确认相应的递延所得税资产，资产负债表日后事项发生后递延所得税资产不复存在，故应冲销相应记录。

　　（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

　　借：利润分配—未分配利润　　  　　　　750 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　750 000

　　（3）因净利润变动，调整盈余公积：

　　借：盈余公积 　　　　　（750000×10%）75 000

　　贷：利润分配—未分配利润　　　  　　　 75 000

　　（4）调整报告年度报表：

　　①资产负债表项目的调整：

　　调减递延所得税资产75万元；调增其他应付款400万元，调减应交税费100万元，调减预计负债300万元；调减盈余公积7.5万元，调减未分配利润67.5万元，见表24-1。

　　②利润表项目的调整：

　　调增营业外支出100万元，调减所得税费用25万元，调减净利润75万元。

　　利润表略。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润75万元，调减提取盈余公积7.5万元。

　　所有者权益变动表略。

　　（5）调整20×8年2月份资产负债表相关项目的年初数：

　　甲公司在编制20×8年1月份的资产负债表时，按照调整前20×7年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整20×7年年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整20×8年2月份及以后月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20×7年12月31日调整后的数字填列。

　　资产负债表略。

　　2.乙公司的账务处理如下：

　　（1）20×8年2月10日，记录收到的赔款，并调整应交所得税：

　　借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　4 000 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　4 000 000

　　借：以前年度损益调整　                  1 000 000

　　贷：应交税费—应交所得税　 　　　　　　1 000 000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　4 000 000

　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　4 000 000

　　注：同上，在调整财务报表相关数字时，只需调整上述前两笔分录，第三笔分录应作为20×8年的会计事项处理。

　　（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　3 000 000

　　贷：利润分配—未分配利润　  　　　　　　3 000 000

　　（3）因净利润增加，补提盈余公积：

　　借：利润分配—未分配利润　　  　　　　　　300 000

　　贷：盈余公积　　　　　　                  300 000

　　（4）调整报告年度报表（略）：

　　表24-1  资产负债表

　　编制单位：甲公司　　　　　　　20×7年12月31日　　　　　　　　　单位：元

　　资　产调整前调整后负债和股东权益调整前调整后

　　流动资产：　　流动负债：

　　货币资金50 000 00050 000 000短期借款25 000 00025 000 000

　　交易性金融资产10 000 00010 000 000交易性金融负债3 000 0003 000 000

　　应收票据5 000 0005 000 000应付票据5 000 0005 000 000

　　应收账款76 000 00076 000 000应付账款5 000 0005 000 000

　　预付款项1 000 0001 000 000预收款项10 000 00010 000 000

　　应收利息1 000 0001 000 000应付职工薪酬6 000 0006 000 000

　　应收股利　　应交税费25 000 00024 000 000

　　其他应收款2 000 0002 000 000应付利息

　　存货29 000 00029 000 000应付股利

　　一年内到期的非流动资产6 000 0006 000 000其他应付款4 000 0008 000 000

　　其他流动资产　　一年内到期的非流动负债

　　流动资产合计180 000 000180 000 000其他流动负债

　　非流动资产：　　流动负债合计83 000 00086 000 000

　　可供出售金融资产20 000 00020 000 000非流动负债：

　　持有至到期投资10 000 00010 000 000长期借款30 000 00030 000 000

　　长期应收款15 000 00015 000 000应付债券20 000 00020 000 000

　　长期股权投资55 000 00055 000 000长期应付款10 000 00010 000 000

　　投资性房地产　　专项应付款

　　固定资产60 000 00060 000 000预计负债12 000 0009 000 000

　　在建工程20 000 00020 000 000递延所得税负债

　　工程物资　　其他非流动负债

　　固定资产清理　　非流动负债合计72 000 00069 000 000

　　生产性生物资产　　负债合计155000000155 000 000

　　油气资产　　股东权益：

　　无形资产80 000 00080 000 000股本200 000 000200 000 000

　　开发支出10 000 00010 000 000资本公积50 000 00050 000 000

　　商誉　　减：库存股

　　长期待摊费用　　盈余公积300 000 00029 925 000

　　递延所得税资产5 000 0004 250 000未分配利润20 000 00019 325 000

　　其他非流动资产　　股东权益合计300 000 000299 250 000

　　非流动资产合计275 000 000274 250 000

　　资产总计455 000 000454 250 000负债和股东权益总计455 000 000454 250 000

　　（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额

　　【例24-4】甲公司20×7年5月销售给乙公司一批产品，货款为100万元（含增值税）。乙公司于6月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后两个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到20×7年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制20×7年财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备5万元。12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为200万元，其中95万元为该项应收账款。甲公司于20×8年1月30日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60%。适用的所得税税率为25%。

　　本例中，根据资产负债表日后事项的判断原则，甲公司在收到法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项。甲公司原对应收乙公司账款提取了5万元的坏账准备，按照新的证据应提取的坏账准备为40万元（100×40%），差额35万元应当调整20×7年度财务报表相关项目的数字。甲公司的账务处理如下：

　　（1）补提坏账准备：

　　应补提的坏账准备=1 000 000×40%-50 000=350 000（元）

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　 350 000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　 350 000

　　（2）调整递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　  87 500

　　贷：以前年度损益调整　                87 500

　　（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：

　　借：利润分配—未分配利润　  　　　　 262 500

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　 262 500

　　（4）调整利润分配有关数字：

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　 26 250

　　贷：利润分配—未分配利润               26 250

　　（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）：

　　①资产负债表项目的调整：

　　调减应收账款净值350 000元，调增递延所得税资产87 500元；调减盈余公积26 250元，调减未分配利润236 250元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增资产减值损失350 000元，调减所得税费用87 500元，调减净利润262 500元。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润262 500元，调减提取盈余公积26 250元。

　　（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入

　　【例24-5】甲公司20×7年11月8日销售一批商品给乙公司，取得收入120万元（不含税，增值税率17%）。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本100万元。20×7年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司对应收账款计提了坏账准备6万元。20×8年1月12日，由于产品质量问题，本批货物被退回。假定本年度除应收乙公司账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项，甲公司于20×8年2月28日完成20×7年所得税汇算清缴。公司适用的所得税税率为25%。

　　本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。由于销售退回发生在甲公司报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回所实现的应纳税所得额。

　　甲公司的账务处理如下：

　　（1）20×8年1月12日，调整销售收入：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　 1 200 000

　　应交税费—应交增值税（销项税额）   204 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　 1 404 000

　　（2）调整坏账准备余额：

　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　60 000

　　（3）调整销售成本：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　 1 000 000

　　（4）调整应缴纳的所得税：

　　借：应交税费—应交所得税　  　　　　　　50 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　50 000

　　（5）调整已确认的递延所得税资产：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　15 000

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　15 000

　　（6）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：

　　借：利润分配—未分配利润　　　　  　　　105 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　105 000

　　105 000=1 200 000-1 000 000-60 000-50 000+15 000

　　（7）调整盈余公积：

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　 10 500

　　贷：利润分配—未分配利润                 10 500

　　（8）调整相关财务报表（略）

　　【例24-6】沿用【例24-5】，假定销售退回的时间改为20×8年3月10日。

　　甲公司的账务处理如下：

　　（1）20×8年3月10日，调整销售收入：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　 1 200 000

　　应交税费—应交增值税（销项税额）　  　 204 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 1 404 000

　　（2）调整坏账准备余额：

　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　60 000

　　（3）调整销售成本：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　 1 000 000

　　（4）调整所得税费用：

　　借：递延所得税资产　　　  　　　　　　50 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　（5）调整已确认的递延所得税资产：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　15 000

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　15 000

　　（6）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：

　　借：利润分配—未分配利润　  　　　　　　　 105 000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　 105 000

　　（7）调整盈余公积：

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　10 500

　　贷：利润分配—未分配利润                    10 500

　　（8）调整相关财务报表（略）

　　（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

　　这一事项是指资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。企业发生这一事项后，应当将其作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的财务报告或中期财务报告相关项目的数字。

　　【例24-7】甲公司系上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税率为17%，适用的所得税税率为25%，所得税采用债务法核算。不考虑除增值税、所得税以外的其他相关税费。甲公司按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积。

　　甲公司2008年度所得税汇算清缴于2009年4月30日完成，在此之前发生的2008年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。甲公司2008年度财务报告于2009年3月31日经董事会批准对外报出。

　　2009年1月1日至3月31日，甲公司发生如下交易或事项：

　　（1）1月14日，甲公司收到乙公司退回的2008年10月4日从其购入的一批商品，以及税务机关开具的进货退出证明单。当日，甲公司向乙公司开具红字增值税专用发票。该批商品的销售价格（不含增值税）为200万元，增值税为34万元，销售成本为180万元。假定甲公司销售该批商品时，销售价格是公允的，也符合收入确认条件。至2009年1月14日，该批商品的应收账款尚未收回。甲公司对该项应收账款计提了8万元的坏账准备，假定企业计提的坏账准备不得计入应纳税所得额。

　　（2）2月20日，甲公司办公楼因电线短路引发火灾，造成办公楼严重损坏，直接经济损失300万元。

　　（3）2月26日，甲公司获知丙公司被法院依法宣告破产，预计应收丙公司账款100万元（含增值税）收回的可能性极小，应按全额计提坏账准备。甲公司在2008年12月31日已被告知丙公司资金周转困难无法按期偿还债务，因而按应收丙公司账款余额的60%计提了坏账准备。

　　（4）3月5日，甲公司发现2008年度漏记某项生产设备折旧费用100万元，金额较大。至2008年12月31日，该生产设备生产的已完工产品全部对外销售。

　　（5）3月15日，甲公司决定以2000万元收购丁上市公司股权。该项股权收购完成后，甲公司将拥有丁上市公司有表决权股份的10%。

　　（6）3月28日，甲公司董事会提议的利润分配方案为：提取法定盈余公积500万元，分配现金股利100万元。甲公司根据董事会提议的利润分配方案，将提取的法定盈余公积作为盈余公积，将拟分配的现金股利作为应付股利，并进行账务处理，同时调整2008年12月31日资产负债表相关项目。

　　要求：

　　（1）指出甲公司发生的上述（1）、（2）、（3）、（4）、（5）、（6）事项哪些属于调整事项。

　　（2）对于甲公司的调整事项，编制有关调整会计分录。

　　（3）填列甲公司2008年12月31日资产负债表相关项目调整表中各项目的调整金额（调增数以“+”表示，调减数以“-”表示）。

　　资产负债表项目调整金额（万元）

　　应收账款

　　存货

　　固定资产

　　递延所得税资产

　　应交税费

　　应付股利

　　盈余公积

　　未分配利润

　　（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称，“利润分配”科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示）

　　【答案】

　　（1）调整事项有：（1）、（3）、（4）、（6）。

　　（2）事项①

　　借：以前年度损益调整                    200

　　应交税费—应交增值税（销项税额）     34

　　贷：应收账款                                 234

　　借：库存商品                            180

　　贷：以前年度损益调整                          180

　　借：坏账准备                             8

　　贷：以前年度损益调整                           8

　　借：应交税费—应交所得税                 5

　　贷：以前年度损益调整                            5

　　借：以前年度损益调整                      2

　　贷：递延所得税资产                             2

　　借：利润分配—未分配利润                 9

　　贷：以前年度损益调整                           9

　　借：盈余公积                           0.9

　　贷：利润分配—未分配利润                      0.9

　　事项③

　　借：以前年度损益调整        40

　　贷：坏账准备                    40

　　借：递延所得税资产          10

　　贷：以前年度损益调整             10

　　借：利润分配—未分配利润    30

　　贷：以前年度损益调整             30

　　借：盈余公积                 3

　　贷：利润分配—未分配利润         3

　　事项④

　　借：以前年度损益调整        100

　　贷：累计折旧                     100

　　借：应交税费—应交所得税      25

　　贷：以前年度损益调整             25

　　借：利润分配—未分配利润      75

　　贷：以前年度损益调整            75

　　借：盈余公积                  7.5

　　贷：利润分配—未分配利润        7.5

　　事项⑥

　　借：应付股利                100

　　贷：利润分配—未分配利润        100

　　（3）

　　资产负债表项目调整金额（万元）

　　应收账款-266（-234+8-40）

　　存货+180

　　固定资产 -100

　　递延所得税资产 +8 （-2+10）

　　应交税费-64（-34-5-25）

　　应付股利-100

　　盈余公积- 11.4 （-0.9-3-7.5）

　　未分配利润-2.6（-9+0.9-30+3-75+7.5+100）