第二节   同一控制下的企业合并的处理

　　一、同一控制下的企业合并的处理原则

　　合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

　　特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。

　　1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

　　2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

　　3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。

　　4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价或股本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

　　二、会计处理

　　（一）同一控制下的控股合并

　　1.长期股权投资的确认和计量

　　不以公允价值计量，不确认损益。

　　同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

　　具体内容参见教材第五章。

　　2.合并日合并财务报表的编制

　　（1）合并资产负债表

　　同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。

　　借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）

　　贷：盈余公积

　　未分配利润

　　合并日应编制抵销分录：

　　借：股本

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　贷：长期股权投资

　　（2）合并利润表

　　合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

　　【例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。

　　表25-1                                                        单位：万元

　　A公司B公司

　　项目　　金额　　项目　　金额

　　股本　　9 000　　股本　　1 500

　　资本公积　　2 500　　资本公积　　　500

　　盈余公司　　2 000　　盈余公司　　1 000

　　未分配利润　　5 000　　未分配利润　　2 000

　　合计　 18 500　　合计　　5 000

　　A公司在合并日应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资　　5000

　　贷：股本　　　　　　1500

　　资本公积　　　　3500

　　合并日应编制抵销分录：

　　借：股本          1500

　　资本公积       500

　　盈余公积      1000

　　未分配利润    2000

　　贷：长期股权投资       5000

　　进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000万元（2 500万+3 500万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

　　借：资本公积　　　　30 000 000

　　贷：盈余公积　　　　10 000 000

　　未分配利润　　　20 000 000

　　（二）同一控制下的吸收合并

　　借：资产（被合并方账面价值）

　　资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）

　　贷：负债（被合并方账面价值）

　　资产（合并方非现金资产账面价值）

　　银行存款

　　股本

　　资本公积（资本溢价或股本溢价）

　　【例25-2】20×6年6月30日，P公司向s公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表25-2所示。

　　表25-2　　　　　　　　　　资产负债表（简表）

　　26×6年6月30日　　　　　　　　　位：万元

　　项　目P公司S公司

　　账面价值　　账面价值公允价值

　　资产：

　　货币资金　　4312.50　　　　450　　450

　　存货　　6200　　　　255　　450

　　应收账款　　3000　　　　2000　　2000

　　长期股权投资　　5000　　　　2150　　3800

　　固定资产：

　　固定资产原价　　10000　　　　4000　　5500

　　减：累计折旧　　3000　　　　1000　　0

　　固定资产净值　　7000　　　　3000

　　无形资产　　4500　　　　500　　1500

　　商誉　　0　　　　0　　0

　　资产总计　　30 012.50　　　　8 355　　13 700

　　负债和所有者权益：

　　短期借款　　2 500　　　　2 250　　2 250

　　应付账款　　3 750　　　　300　　300

　　其他负债　　375　　　　300　　300

　　负债合计　　6 625　　　　2 850　　2 850

　　实收资本（股本）　　7 500　　　　2 500

　　资本公积　　5 000　　　　1 500

　　盈余公积　　5 000　　　　500

　　未分配利润　　5 887.50　　　　1 005

　　所有者权益合计　　23 387.50　　　　5 505　　10 850

　　负债和所有者权益总计　　30 012.50　　　　8 355

　　本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。

　　因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：

　　借：货币资金　　　　         　 4 500 000

　　库存商品（存货）          　2 550 000

　　应收账款 　　　　          20 000 000

　　长期股权投资 　         　 21 500 000

　　固定资产 　　　　          30 000 000

　　无形资产 　　　　         　5 000 000

　　贷：短期借款 　              　22 500 000

　　应付账款 　　　　 　　　　　3 000 000

　　其他应付款（其他负债） 　　 3 000 000

　　股本 　　　　　　　　　　　l0 000 000

　　资本公积　　　　　　　　 　45 050 000

　　（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

　　1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。

　　2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

　　【例题1】A公司于2009年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付手续费15万元。

　　【答案】

　　A公司会计处理如下：

　　借：长期股权投资—B公司     6000 （10000×60%）

　　贷：应付债券—面值                 5000

　　资本公积                       1000

　　借：应付债券—利息调整       15

　　贷：银行存款                        15

　　【例题2】2008年3月31日，A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为13000万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B 公司所有者权益的账面价值为20000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。

　　【答案】

　　本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：

　　借：长期股权投资        12000

　　贷：股本                    6000

　　资本公积—股本溢价       6000

　　发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：

　　借：资本公积—股本溢价     400

　　贷：银行存款                  400

　　【例题3】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（    ）。

　　A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量

　　B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量

　　C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润

　　D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润

　　E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量

　　【答案】ACE

　　【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照《企业会计准则—企业合并》准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。