第三节 非同一控制下企业合并的处理

　　一、非同一控制下企业合并的处理原则

　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

　　（一）确定购买方

　　非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

　　（二）确定购买日

　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。同时满足了以下条件时，一般可以认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

　　1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权利机构通过。

　　2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

　　3.参与合作各方已办理了必要的财产权交接手续。

　　4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。

　　5.够买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

　　附注讲解

　　非同一控制下的企业合并在购买法下是以购买日的公允价值为基础，不受购买日以后公允价值变动的影响。

　　（三）确定企业合并成本

　　1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

　　3.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（如：审计费、法律服务费、咨询费等）计入当期损益。

　　4.企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，以及企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　5.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　　1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

　　合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

　　2.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

　　3.合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

　　4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

　　（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　1.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

　　2.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

　　（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；

　　（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

　　（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

　　企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。

　　购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量。

　　（七）购买日合并财务报表的编制

　　企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应调整合并资产负债表中的未分配利润。

　　二、会计处理

　　（一）非同一控制下的控股合并

　　1.长期股权投资的初始投资成本确定

　　关于非同一控制下长期股权投资初始投资成本的确定，参见教材第五章长期股公投资。

　　购买方为取得长期股权投资，企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或者承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。

　　以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。

　　2.购买日合并财务报表的编制

　　（1）调整分录

　　在购买日，将子公司资产、负债由账面价值调整到公允价值。

　　（2）抵销分录

　　借：股本

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉（借方差额）

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　未分配利润（贷方差额）

　　【例25-3】沿用【例25-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元），市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。

　　（1）确认长期股权投资：

　　借：长期股权投资　　　　　　　8750

　　贷：股本　　　　　　　　　　　1000

　　资本公积—股本溢价　　　7750

　　（2）计算确定商誉：

　　假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：

　　合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

　　=8750万-10850×70%=1155（万元）

　　（3）编制抵销分录：

　　借：存货　　　　　　　　　 195

　　长期股权投资　　　　　1650

　　固定资产　　　　　　　2500

　　无形资产　　　　　　　1000

　　贷：资本公积　　　　　　　5345

　　借：实收资本　　　　　　　2500

　　资本公积　　　　　　　6845

　　盈余公积　　　　　　　 500

　　未分配利润　　　　　　1005

　　商誉　　　　　　　　　1155

　　贷：长期股权投资　　　　　8750

　　少数股东权益　　　　　3255

　　（4）编制合并资产负债表

　　表25-3　　　　　　　　　　资产负债表（简表）

　　20×6年6月30日　　　　　　　　　　　　单位：万元

　　项　目P公司S公司抵销分录合并金额

　　借方贷方

　　资产：

　　货币资金4312.5450　　4762.5

　　存货6200255195　6650

　　应收账款30002000　　5000

　　长期股权投资137502150165087508800

　　固定资产：　　　　　　0

　　固定资产原价1000040002500　16500

　　减：累计折旧30001000　　4000

　　无形资产45005001000　6000

　　商誉001155　1155

　　资产总计38762.58355　　　44867.5

　　负债和所有者权益：　　　　　　　0

　　短期借款25002250　　4750

　　应付账款3750300　　4050

　　其他负债375300　　675

　　负债合计66252850　　9475

　　实收资本（股本）1000025002500　10000

　　资本公积1125015006845534511250

　　盈余公积5000500500　5000

　　未分配利润5887.510051005　5887.5

　　少数股东权益　　　32553255

　　所有者权益合计32137.5　　5 505　　35392.5

　　负债和所有者权益总计38762.5　　8 355　　44867.5

　　（二）非同一控制下的吸收合并

　　取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。

　　三、通过多次交易分步实现的企业合并

　　如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：

　　（一）个别财务报表

　　在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持有购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处理该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：

　　1、购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中：

　　（1）合并前采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；

　　（2）合并前采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；

　　（3）购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。

　　2、追加的投资，按购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。

　　3、购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，购买方按持股比例确认的其他综合收益（如：资本公积—其他资本公积），一般不予以处理，待处置该股权时予以处理。

　　4、如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同控制一吸收合并相同原则进行会计处理。

　　（二）合并财务报表

　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：

　　1、购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；

　　2、购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本；

　　3、在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的从额，确定购买日应予以确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额；

　　4、购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应转为购买日所属当期投资收益。

　　【例25-4】A公司于20×6年1月1日以5 000万元取得B公司l0%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元。B公司自20×6年A公司取得投资后至20×7年购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。

　　1、个别报表中处理：购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：

　　借：长期股权投资　　　 30 000

　　贷：银行存款等 　　　　30 000

　　2、A公司在合并财务报表中的处理

　　（1）计算合并成本：

　　合并成本=5500+30000=35500

　　（2）计算应入损益的金额

　　应计入损益的金额=5500-5000-=500

　　借：长期股权投资       500

　　贷：投资收益            500

　　3、计算达到企业合并时点应确认的商誉：

　　在合并财务报表中体现的商誉=35 500-55 000×60%=2500（万元）

　　合并工作底稿上的合并抵消分录：

　　借：B公司所有者权益      55 000

　　商誉                   2 000

　　贷：长期股权股资                 35 500

　　少数股东权益                 22 000

　　四、购买子公司少数股权的处理

　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

　　（一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。

　　（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。

　　因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中为商誉列示。

　　因购买少数股权增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　【例25-5】A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。

　　（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。

　　（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及在交易日的公允价值情况如表25-4所示。

　　表25-4 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

　　项　目B公司的账面价值B公司资产、负债时母公司的价值B公司资产、负债在交易日公允价值

　　存货125012501500

　　应收款项625062506250

　　固定资产100001150012500

　　无形资产200030003250

　　其他资产550080008500

　　应付款项150015001500

　　其他负债100010001000

　　净资产225002750029500

　　分析：

　　1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本

　　20×5年l2月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。

　　20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7 500万元。

　　该项长期股权投资在20×6年l2月25日的账面余额为27 500万元。

　　2.编制合并财务报表时的处理

　　（1）商誉的计算：

　　A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20 000-25 000×70%=2 500（万元）

　　A公司购买B公司少数股权进一步产生的商誉=7 500-29 500×20%=1 600（万元）

　　在合并财务报表中应体现的商誉总额为4 100万元。

　　（2）所有者权益的调整：

　　合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27 500×20%=5 500万元。

　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额2 000万元，除确认为商誉的l 600万元以外，差额400万元在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。

　　应调减的长期股权投资=（29500-27500）×20%=400万元

　　借：资本公积—资本溢价     400

　　贷：长期股权投资               400

　　【例题7】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，20×7年至20×9年企业合并、长期股权投资有关资料如下：

　　（1）20×7年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司（非上市公司）60％股权的合同。合同规定：以丙公司20×7年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司60％股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。

　　购买丙公司60％股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。

　　（2）购买丙公司60％股权的合同执行情况如下：

　　①20×7年3月l5日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。

　　②以丙公司20×7年5月30日净资产评估值为基础，经调整后丙公司20×7年6月30日的资产负债表各项目的数据如下：

　　丙公司资产负债表

　　项    目    账面价值    公允价值

　　资产：

　　货币资金    1 400     1 400

　　存货    2 000     2 000

　　应收账款    3 800     3 800

　　固定资产    2 400     4 800

　　无形资产    1 600     2 400

　　资产合计   11 200    14 400

　　负债和股东权益：

　　短期借款      800      800

　　应付账款    1 600    1 600

　　长期借款    2 000    2 000

　　负债合计    4 400    4 400

　　股本    2 000

　　资本公积    3 000

　　盈余公积      400

　　未分配利润    1 400

　　股东权益合计    6 800    10 000

　　上表中固定资产为一栋办公楼，预计该办公楼自20×7年6月30日起剩余使用年限为20年、净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上表中无形资产为一项土地使用权，预计该土地使用权自20×7年6月30日起剩余使用年限为l0年、净残值为零，采用直线法摊销。假定该办公楼和土地使用权均为管理使用。

　　③经协商，双方确定丙公司60％股权的价格为7 000万元，甲公司以一项固定资产和一项土地使用权作为对价。甲公司作为对价的固定资产20×7年6月30日的账面原价为2 800万元，累计折旧为600万元，计提的固定资产减值准备为200万元，公允价值为4 000万元；作为对价的土地使用权20×7年6月30日的账面原价为2 600万元，累计摊销为400万元，计提的无形资产减值准备为200万元，公允价值为3 000万元。

　　20×7年6月30日，甲公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用l20万元、咨询费用80万元。

　　④甲公司和乙公司均于20×7年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。

　　⑤甲公司于20×7年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。

　　（3）甲公司20×7年6月30日将购入丙公司60％股权入账后编制的资产负债表如下：

　　甲公司资产负债表

　　资    产  金额    负债和股东权益  金额

　　货币资金    5 000短期借款    4 000

　　存货    8 000应付账款    10 000

　　应收账款    7 600长期借款    6 000

　　长期股权投资   16 200    负债合计   20 000

　　固定资产    9 200

　　无形资产    3 000股本    10 000

　　资本公积    9 000

　　盈余公积    2 000

　　未分配利润    8 000

　　股东权益合计    29 000

　　资产总计  49 000负债和股东权益总计    49 000

　　（4）丙公司20×7年及20×8年实现损益等有关情况如下：

　　①20×7年度丙公司实现净利润l 000万元（假定有关收入、费用在年度中间均匀发生），当年提取盈余公积100万元，未对外分配现金股利。

　　②20×8年度丙公司实现净利润l 500万元，当年提取盈余公积150万元，未对外分配现金股利。

　　③20×7年7月1日至20×8年12月31日，丙公司除实现净利润外，未发生引起股东权益变动的其他交易和事项。

　　（5）20×9年1月2日，甲公司以2 950万元的价格出售丙公司20％的股权。当日，收到购买方通过银行转账支付的价款，并办理完毕股权转让手续。

　　甲公司在出售该部分股权后，持有丙公司的股权比例降至40％，仍能够对丙公司实施重大影响，但不再拥有对丙公司的控制权。

　　20×9年度丙公司实现净利润600万元，当年提取盈余公积60万元，未对外分配现金股利。丙公司因当年购入的可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积200万元。

　　（6）其他有关资料：

　　①不考虑所得税及其他税费因素的影响。

　　②甲公司按照净利润的l0％提取盈余公积。

　　要求：

　　（1）根据资料（1）和（2），判断甲公司购买丙公司60％股权导致的企业合并的类型，并说明理由。

　　（2）根据资料（1）和（2），计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对20×7年度损益的影响金额。

　　（3）根据资料（1）和（2），计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制相关会计分录。

　　（4）编制甲公司购买日（或合并日）合并财务报表的抵销分录，并填列合并财务报表各项目的金额。

　　合并资产负债表

　　20×7年6月30日         单位：万元

　　项    目   甲公司     丙  公  司  合并金额

　　账面价值公允价值

　　资产：

　　货币资金    5 000    1 400    1 400

　　存货    8 000    2 000    2 000

　　应收账款    7 600    3 800    3 800

　　长期股权投资  16 200

　　固定资产    9 200    2 400    4 800

　　无形资产    3 000    1 600    2 400

　　商誉

　　资产总计  49 000    11 200    14400

　　负债：

　　短期借款    4 000      800    800

　　应付账款  10 000    1 600    1 600

　　长期借款    6 000    2 000    2 000

　　负债合计  20 000    4 400    4 400

　　股本权益：

　　股本  10000    2 000

　　资本公积    9 000    3 000

　　盈余公积    2 000400

　　未分配利润    8 000    1 400

　　少数股东权益

　　股东权益合计  29 000    6 800    10 000

　　负债和股东权益总计  49 000    11 200

　　（5）计算20×8年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值。

　　（6）计算甲公司出售丙公司20％股权产生的损益并编制相关会计分录。

　　（7）计算甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价值，并编制相关会计分录。

　　（8）计算20×9年l2月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录。

　　【答案】

　　（1）属于非同一控制下的控股合并。

　　理由：购买丙公司60%股权时，甲公司和乙公司不存在关联方关系。

　　（2） 企业合并的成本=7000+120+80=7200万元。

　　甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产使2007年利润总额增加=[4000-（2800-600-200）]+[3000-（2600-400-200）]=3000万元。

　　（3）  长期股权投资的入账价值=7200万元。

　　借：固定资产清理           2000

　　累计折旧                600

　　固定资产减值准备        200

　　贷：固定资产                    2800

　　借：长期股权投资—丙公司   7200

　　累计摊销                400

　　无形资产减值准备        200

　　贷：固定资产清理               2000

　　无形资产                   2600

　　银行存款                    200

　　营业外收入                 3000

　　（4）   借：固定资产    2400

　　无形资产     800

　　贷：资本公积        3200

　　借：股本         2000

　　资本公积     6200

　　盈余公积      400

　　未分配利润   1400

　　商誉          1200

　　贷：长期股权投资       7200

　　少数股东权益       4000

　　合并资产负债表

　　20×7年6月30日         单位：万元

　　项    目   甲公司     丙  公  司  合并金额

　　账面价值公允价值

　　资产：

　　货币资金    5 000    1 400    1 400  6 400

　　存货    8 000    2 000    2 000 10 000

　　应收账款    7 600    3 800    3 800 11 400

　　长期股权投资  16 200  9 000

　　固定资产    9 200    2 400    4 800 14 000

　　无形资产    3 000    1 600    2 400  5 400

　　商誉  1 200

　　资产总计  49 000    11 200    14400 57 400

　　负债：

　　短期借款    4 000      800    800  4 800

　　应付账款  10 000    1 600    1 600 11 600

　　长期借款    6 000    2 000    2 000  8 000

　　负债合计  20 000    4 400    4 400 24 400

　　股本权益：

　　股本  10 000    2 000 10 000

　　资本公积    9 000    3 000  9 000

　　盈余公积    2 000400  2 000

　　未分配利润    8 000    1 400  8 000

　　少数股东权益  4 000

　　股东权益合计  29 000    6 800    10 000 33 000

　　负债和股东权益总计  49 000    11 200 57 400

　　（5）20×8年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值=7200万元。

　　（6）甲公司出售丙公司20％股权产生的损益=2950-7200÷60%×20%=550万元。

　　借：银行存款                2950

　　贷：长期股权投资—丙公司        2400

　　投资收益                     550

　　（7）剩余40%部分长期股权投资在20×7年6月30日的初始投资成本=7200-2400=4800万元，大于可辨认净资产公允价值的份额4000万元，不调整长期股权投资成本。甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价值=4800+[（1000÷2+1500）-2400÷20×1.5-800÷10×1.5]×40%= 5480万元。

　　借：长期股权投资—丙公司（成本）4800

　　贷：长期股权投资—丙公司               4800

　　借：长期股权投资—丙公司（损益调整）680

　　贷：盈余公积                            68

　　利润分配—未分配利润               612

　　（8）20×9年l2月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值=5480+（600-2400÷20-800÷10）×40%+200×40%=5720万元。

　　借：长期股权投资—丙公司（损益调整）    160

　　贷：投资收益                               160

　　借：长期股权投资—丙公司（其他权益变动）80

　　贷：资本公积—其他资本公积                80