第五节 非同一控制下的长期股权投资与所有者权益的合并处理

　　一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

　　在编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。

　　（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

　　【例26-3】甲公司2010年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如表25-1所示。甲公司定向增发普通股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价值每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关费用。请编制购买日的相关合并分录。

　　表25-1               A存在公司账面价值与公司价值差异项目           万元

　　资产账面价值公允价值负债及权益账面价值公允价值

　　应收账款3,9203,820负债合计26,00026000

　　存货20,00021,100股东权益：

　　……股本20,00020,000

　　流动资产小计35,00036,000资本公积8,00012,000

　　固定资产18,00021,000盈余公积1,2001,200

　　……未分配利润2,8002,800

　　非流动资产小计23,00026,000权益小计32,00036,000

　　资产总额58,00062,000负债及权益总计58,00062,000

　　解答：

　　1、甲公司2010年1月1日取得时分录，属于非同一控制下取得子公司，按公允价值确认：

　　借：长期股权投资—A公司      29,500（10000×2.95）

　　贷：股本                         10,000（10000×1.00）

　　资本公积—其他资本公积       19,500

　　2、甲公司2010年1月1日购买日合并报表，按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整：

　　借：存货            1,100

　　固定资产         3,000

　　贷：应收账款       100

　　资本公积       4,000

　　（二）、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理

　　接上【例26-3】经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额为36,000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25,200万元（36,000×70%）。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29,500万元。

　　解答：

　　商誉：29,500-25,200=4,300

　　借：股本             20,000

　　资本公积         12,000

　　盈余公积          1,200

　　未分配利润       28,000

　　商誉              4,300

　　贷：长期股权投资       29,500

　　少数股权权益       10,800

　　（三）编制合并工作底稿并编制合并财务报表

　　略

　　二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

　　母公司在非同一控制取得子公司购买日后，在未来持有该子公司的情况下，每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。具体步骤如下：

　　1、以购买日确定子公司各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整；

　　2、因公允价值与账面价值差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期利润产生影响，需对其报表项目进行调整；

　　3、将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对公司的财务报表进行相应的调整；

　　4、编制合并抵消分录，将母公司与子公司相关投资及内部交易进行抵消处理；

　　5、在编制合并工作底稿的基础上，计算合并数，编制合并财务报表。

　　【例26-4】接上【例26-3】，甲公司2010年度实现净利润10,500万元，其中当年提取盈余公积2,000万元，向股东分配现金股利4,500万元。截止2010年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。编制甲公司2010年末合并财务报表。

　　解答：                                                       单位 万元

　　1、甲公司编制2010年末合并财务报表时相关项目计算如下：

　　（1）A公司净利润调整

　　调整后净利润=10,500+100（应收账款公允价值减值的实现调减资产减值损失）-1,100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产增值部分折旧费）=9,350

　　（2）固定资产增值3000万按剩余折旧年度计提折旧

　　折旧费=3,000÷20=150

　　（3）A公司本年年末未分配利润：2,800（年初）+9,350（调整后）-2,000（提取盈余公积）-4,500（分配股利）=5,650

　　（4）甲公司对A公司投资在权益法下的本年投资收益数：9,350×70%=6,545

　　（5）甲公司对A公司年末长期股权投资权益法下的余额：29,500+6,545-3,150（4,500×70%）=32,895

　　2、、甲公司编制2010年末合并财务报表时相关合并分录：

　　（1）购买日按公允价值对A公司的财务报表项目进行调整：

　　借：存货            1,100

　　固定资产         3,000

　　贷：应收账款       100

　　资本公积       4,000

　　（2）本年度，因公允价值与账面价值差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期利润产生影响，需对A公司报表项目进行调整：

　　借：营业成本       1,100

　　管理费用        150

　　应收账款        100

　　贷：存货             1,100

　　固定资产           150

　　资产减值损失       100

　　（3）按权益法对长期股权投资进行调整：

　　本年投资收益数：9,350×70%=6,545

　　宣告分配股利数： 4,500×70%=3,150

　　借：长期股权投资      6,545

　　投资收益          3,150

　　贷：投资收益            6,545

　　长期股权投资        3,150

　　（4）长期股权投资与所有者权益的抵消

　　借：股本             20,000

　　资本公积         12,000

　　盈余公积          3,200

　　未分配利润        5,650

　　商誉              4,300

　　贷：长期股权投资       32,895

　　少数股权权益       12,255

　　（5）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消：

　　借：投资收益             6,545

　　少数股权损益         2,805

　　年初未分配利润       2,800

　　贷：提取盈余公积          2,000

　　向股东分配利润        4,500

　　年末未分配利润        5,650

　　（6）应收股得与应付股利的抵消：

　　借：应付股利      3,150

　　贷：应收股利        3,150

　　3、编制合并工作底稿并编制合并报表（略）

　　接上例，假设A公司2011年12月31日股东权益总额为44,000万元，其中股本为20,000万元、资本公积为8,000万元、盈余公积为5,600万元、未分配利润为10,400万元。A公司2011年全年实现净利润12,000万元，A公司当年提取盈余公积2,400万元、向股东分配现金股利6,000万元。甲公司持有A股权比例仍为70%。编制甲公司2011年末合并财务报表。

　　解答：                                                           单位 万元

　　1、甲公司编制2011年末合并财务报表时相关项目计算如下：

　　（1）A公司净利润调整

　　本年调整后净利润=12,000-150（固定资产增值部分折旧费）=11,850

　　年初调整后未分配利润=5,650

　　（2）固定资产增值3000万按剩余折旧年度计提折旧

　　折旧费=3,000÷20=150

　　（3）A公司本年年末未分配利润：5,650（年初）+11,850（调整后）-2,400（提取盈余公积）-6,000（分配股利）=9,100

　　（4）甲公司对A公司投资在权益法下的本年投资收益数：11,850×70%=8,295

　　甲公司本年度享有A公司现金分配股利：6000×70%=4,200

　　（5）甲公司对A公司年末长期股权投资权益法下的余额：32,895（合并报表年初长期股权投资余额）+8,295-4,200（6000×70%）=36,990

　　2、、甲公司编制2011年末合并财务报表时相关合并分录：

　　（1）购买日按公允价值对A公司的财务报表项目进行调整：

　　借：年初未分配利润       1,100

　　固定资产             3,000

　　贷：年初未分配利润        100

　　资本公积             4,000

　　（2）上年度，因公允价值与账面价值差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期利润产生影响，需对A公司报表项目进行调整：

　　借：年初未分配利润       1,100

　　年初未分配利润        150

　　应收账款              100

　　贷：年初未分配利润             1,100

　　固定资产                     150

　　年初未分配利润               100

　　上述（1）和（2）调整分录简化为：

　　借：年初未分配利润     150

　　贷：固定资产             150

　　（3）按权益法对长期股权投资进行调整：

　　上年投资收益数：9,350×70%=6,545

　　上年宣告分配股利数： 4,500×70%=3,150

　　借：长期股权投资      6,545

　　年初未分配利润    3,150

　　贷：年初未分配利润      6,545

　　长期股权投资        3,150

　　本年投资收益数：11,850×70%=8,295

　　本年宣告分配股利数： 6,000×70%=4,200

　　借：长期股权投资      8,295

　　投资收益          4,200

　　贷：投资收益           8,295

　　长期股权投资       4,200

　　（4）长期股权投资与所有者权益的抵消

　　借：股本             20,000

　　资本公积         12,000

　　盈余公积          5,600

　　年初未分配利润    9,100

　　商誉              4,300

　　贷：长期股权投资       36,990

　　少数股权权益       14,010

　　（5）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消：

　　借：投资收益             8,295

　　少数股权损益         3,555

　　年初未分配利润       5,650

　　贷：提取盈余公积          2,400

　　向股东分配利润        6,000

　　年末未分配利润        9,100

　　（6）应收股得与应付股利的抵消：假设上年度分配的股利本年已收到。

　　借：应付股利      4,200

　　贷：应收股利        4,200

　　3、编制合并工作底稿并编制合并报表（略）