第七节  内部债权与债务项目的抵销

　　一、内部债权债务项目本身的抵销

　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：

　　（1）应收账款与应付账款；

　　（2）应收票据与应付票据；

　　（3）预付账款与预收账款；

　　（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；

　　（5）应收股利与应付股利；

　　（6）其他应收款与其他应付款。

　　抵销分录为：

　　借：债务类项目

　　贷：债权类项目

　　【例26-7】P公司20×7年个别资产负债表（表26—2）中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20×7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：

　　（8）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：

　　借：预收款项　　　l000000

　　贷：预付款项　　　　l000000

　　（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：

　　借：应付票据　　　4000000

　　贷：应收票据　　　　4000000

　　（10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：

　　借：应付债券　　　2000000

　　贷：持有至到期投资　2000000

　　在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。

　　二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：

　　借：投资收益

　　贷：财务费用

　　【例26-8】沿用【26-7】。假设S公司20×7年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小）。

　　在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为：

　　（18）借：投资收益                                 200 000

　　贷：财务费用                                  200 000

　　三、内部应收账款计提坏账准备的抵销

　　在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：

　　首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

　　借：应收账款—坏账准备

　　贷：未分配利润—年初

　　然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。

　　即：借：应收账款—坏账准备

　　贷：资产减值损失

　　或：借：资产减值损失

　　贷：应收账款—坏账准备

　　具体做法是：

　　先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。

　　【例26-9】P公司20×7年个别资产负债表（表26-2）中应收账款475万元为20×7年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20×7年个别资产负债表（表26—3）中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。

　　在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：

　　（6）借：应付账款　　　　　　5000000

　　贷：应收账款　　　　　　　　5000000

　　（7）借：应收账款—坏账准备   250000

　　贷：资产减值损失　　　　　　 250000

　　其合并工作底稿参见表26—4。

　　连续编制合并财务报表情况：

　　（1）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。

　　借：应付账款        5000000

　　贷：应收账款          5000000

　　借：应收账款—坏账准备  250000

　　贷：未分配利润—年初     250000

　　（2）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。

　　借：应付账款        6000000

　　贷：应收账款          6000000

　　借：应收账款—坏账准备  250000

　　贷：未分配利润—年初    250000

　　借：应收账款—坏账准备   50000

　　贷：资产减值损失          50000

　　（3）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。

　　借：应付账款          4000000

　　? 贷：应收账款          4000000

　　借：应收账款—坏账准备    250000

　　? 贷：未分配利润—年初      250000

　　借：资产减值损失         50000

　　? 贷：应收账款—坏账准备   50000

　　若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为0万元，坏账准备余额为0万元。

　　借：应收账款—坏账准备    250000

　　? 贷：未分配利润—年初      250000

　　借：资产减值损失          250000

　　? 贷：应收账款—坏账准备    250000