第十一节 出口货物退（免）税

　　一、出口货物退免税政策

　　（一）概念：

　　1、增值税：纳税人出口货物，税率为零。

　　2、消费税：对纳税人出口应税消费品，免征消费税。

　　（二）我国现行出口货物退（免）税的基本要素

　　1.出口货物退免税的企业范围（五类）

　　有出口经营资格的外贸企业；

　　有出口经营资格的生产企业和生产型集团公司；

　　外商投资企业；

　　委托外贸企业代理出口的企业（委托方可以是外贸企业也可以是内资生产企业）；

　　特准退免税的企业。

　　【出口企业特点】有出口经营权　或经批准。

　　２。出口退免税货物的范围

　　（１）一般退（免）税货物的范围。

　　一般应具备四个条件：一是必须是属于增值税、消费税征税范围的货物；二是必须是报关离境的货物；三是必须是在财务上作销售处理的货物；四是必须是出口收汇并已核销的货物。

　　生产企业出口或代理出口，享受减免税的货物必须是自产的货物或视同自产的货物。

　　（２）特准退（免）税货物的范围

　　有些出口货物虽然不具备上述四个条件，但由于其销售方式、消费环节、结算办法等特殊性。国家特准退还或免征增值税、消费税。

　　①对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物；

　　②对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物；

　　③外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物；

　　④利用国际金融组织或外国政府贷款采取国际招标方式由国内企业中标销售的机电产品；

　　⑤企业在国内采购并运往境外作为国外投资的货物；

　　⑥对境外带料加工装配业务使用的出境设备、原材料和散件；

　　⑦外国驻华使（领）馆及其他人员在华购买的物品和劳务；

　　⑧保税区内企业从区外有进出口经营权的企业购进的货物，保税区内企业将这部份货物出口或加工后再出口的货物；

　　⑨保税区外的出口企业委托保税区内仓储并代理报关离境的货物；

　　⑩销往出口加工区的货物；

　　⑾出口的旧设备。

　　（3）出口免税货物范围

　　是指按税法规定实行免税不退税办法的出品货物。主要有来料加工复出口货物、小规模纳税人出口货物、避孕药品和用具、古旧图书、花生果仁、油画、雕饰板、邮票、印花税票等。

　　（4）出口不予免税的货物

　　①一般限制出口，如：原油、木材、纸浆、上羊绒、鳗鱼苗、稀土金属矿、磷矿石、天然石墨等货物；濒危动物、植物及其制品；盐、溶剂油、水泥、液化丙烷、液化丁烷等矿产品；肥料、皮革、部份木板和一次性木制品；氯和染料等化工产品；金属碳化物和活性炭产品；一般普碳焊管产品（石油套管除外）；非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品；分段船舶和非机动船舶等。

　　②自2010年7月15日起，取消下列商品的出口退税：部分钢材、部分有色金属加工材；银粉、酒精；玉米淀粉；部分农药、医药、化工产品；部分塑料及制品、橡胶及制品、玻璃及制品。

　　③外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的一般货物以及其他企业通过借权、挂靠出口的货物也不能享受出口退（免）税政策。

　　注：外贸企业从小规模购进持税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，可以按规定出口退税。

　　３。出口货物的税种、税率

　　出口货物退（免）税的税种仅限于增值税和消费税。

　　我国《增值税暂行条例》第二条第三款规定：“纳税人出口货物，税率为零”；《消费税暂行条例》第十一条规定：“对纳税人出口应税消费品。免征消费税”。

　　【解释】出口零税率不同于免税。免税往往指某一环节的免税；而零税率是指整体税负为零，意味着出口环节免税且退还以前纳税环节的已纳税款，这就是所谓“出口退税”。

　　出口退税的税率

　　退税税种退税适用税率

　　增值税退税率（17%、16%、15%、13%、9%、5%、3%）

　　消费税征税率

　　４。出口货物退（免）税的计税依据

　　出口货物退（免）税的计税依据是指具体计算应退（免）税款的依据和标准。

　　增值税退（免）税的计算依据：目前对外贸企业出口货物计算办理增值税退税。以出口数量和购进单价计算的金额作为计税依据；对生产企业出口货物计算办理增值税退（免）税，以出口货物离岸价格作为计税依据。

　　消费税退（免）税的计算依据：目前对外贸企业出口货物计算办理消费税退税。以出口数量和货物购进金额作为计税依据。

　　对生产企业出口货物，免征消费税。

　　（三）出口货物退（免）税的方式

　　出口企业经营特点、性质不同，出口退税的计算方法也有差异。按照现行规定，出口货物退（免）税的方式主要有“免、退税”，“免、抵、退税”，“免税”三种。

　　退（免）税的方式适用情况

　　免税从农业生产者直接购进的免税农产品出口；增值税小规模纳税人出口自产货物；来料加工复出口；避孕药品用具、古旧图书等

　　免、退税适用于外贸出口企业

　　免、抵、退税适用于自营和委托出口自产货物的生产企业

　　【例题·单选】按照现行增值税规定，生产企业委托外贸企业代理出口货物，其增值税的退（免）税环节和方法是（    ）。

　　A.对生产企业实行退税，采取“先征后退”方法

　　B.对外贸企业实行退税，采取“先征后退”方法

　　C.对生产企业实行退税，采取“免、抵、退”方法

　　D.对生产企业和外贸企业分别实行退税，采取“先征后退”方法

　　【答案】C

　　【例题·多选】下列货物的出口，享受增值税出口免税不退税政策的有（    ）。

　　A.来料加工复出口的货物

　　B.小规模生产企业委托外贸企业代理出口的自产货物

　　C.外贸企业出口避孕药品

　　D.从农业生产者直接购进的免税农产品出口

　　E.生产企业委托外贸企业出口汽车

　　【答案】ABCD

　　二、出口货物退免税的认定管理

　　30日内办理认定手续。

　　三、外贸企业出口退税计算

　　（一）外贸企业出口货物退（免）税的基本流程

　　1、有出口经营权、有出口退（免）税资格；

　　2、进货有发票；

　　3、报关、收汇加核销；

　　4、申请退税。

　　（二）外贸企业申请退税的主要单证、资料

　　出口退税提供或附送的原始单据

　　两单一票（出口货物报关单、出口货物核销单，增值税专用发票），三种申报表。

　　（三）外贸企业出口退税的计算

　　1.外贸企业一般贸易出口货物退还增值税的计算。外贸企业出口货物退还增值税应依据购进货物的增值税专用发票所注明的进项金额和出口货物对应的退税率计算。实行出口退税电子化管理后，外贸企业应退税款的计算方法有两种：一是单票对应法；二是加权平均法。

　　应退税额=外贸收购不含增值税购进金额×退税率

　　【免、退税政策归纳】外销免税不计销项；进项被一分为二。

　　免

　　增值税收购金额×退税率

　　应退税=   不含

　　进项税转出=不含增值税收购金额×（退税率-征税率）

　　（计入外销成本，影响所得税）

　　【例题·单选】某外贸公司3月份购进及出口情况如下：（l）第一次购电风扇500台，单价150元／台；第二次购进电风扇200台，单价148元／台（均已取得增值税专用发票）。（2）将二次外购的电风扇700台报关出口，离岸单价20美元/台，此笔出口已收汇并做销售处理。（美元与人民币比价为1：7，退税率为15％）。该笔出口业务应退增值税为（    ）。

　　A.15750元？？   B.17640元    C.1168.50元    D.15690元

　　【答案】D

　　【解析】要求掌握外贸企业应退税额为购进货物所取得的增值税专用发票上注明的金额和该货物所适用的退税率的乘积。应退增值税=（500×150+200×148）×15%=15690（元）。解题时要注意，外贸企业出口退税与出口时的离岸单价没有关系。

　　2.外贸企业进料加工复出口货物退还增值税的计算

　　进料加工贸易按进口料件的国内加工方式不同，可分为作价加工和委托加工两种。

　　（1）作价加工复出口货物的退税计算公式：

　　出口退税额=出口货物的应退税额-销售进口料件的应抵扣税额

　　销售进口料件的应抵扣税额=销售进口料件金额×复出口货物退税率-海关已对进口料件的实征增值税税额

　　“销售进口料件金额”是指外贸企业销售进口料件的增值税专用发票上注明的金额；“复出口货物退税率”是指进口料件加工的复出口货物退税率；“海关已对进口料件的实征增值税税额”是指海关完税凭证上注明的增值税税额。

　　为了方便理解，上述公式可转换成：

　　出口退税额=出口货物厂家作价×退税率－（销售进口料件金额×复出口货物退税率-海关已对进口料件的实征增值税税额）

　　＝（出口货物厂家作价－销售进口料件金额）×退税率+海关已对进口料件的实征增值税税额

　　教材例题可简化成：应退税额=（1500-1100）×13%+20=72（万元）

　　（2）委托加工复出口货物的退税计算公式：

　　应退税额=购进原辅材料增值税专用发票注明的进项金额×原辅材料适用退税率+增值税专用发票注明的加工费金额×复出口货物退税率+海关对进口料件实征增值税

　　（3）外贸企业收购小规模纳税人出口货物退还增值税的计算

　　外贸企业从小规模纳税人只有取得税务机关代开增值税专用发票的出口货物，才能出口退税；外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的一般货物，是不能出口退税的。

　　应退税额=专用发票注明的金额*征收率或5%

　　四、生产企业出口货物退（免）税

　　生产企业出口货物退（免）税的基本流程：

　　1、有权有资格；

　　2、报关、做申报；

　　3、收汇加核算；

　　4、申请退税。

　　生产企业自营或委托外贸企业代理出口的自产货物和视同自产货物，除另有规定者外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。

　　相关主要政策汇总归纳：

　　要点政策

　　视同自产货物（四种情况）（1）外购的与本企业所生产的产品名称、性能相同，且使用本企业注册商标的产品 （2）外购的与本企业所生产的产品配套出口的产品 （3）收购经主管出口退税的税务机关认可的集团公司（或总厂）成员企业（或分厂）的产品 （4）委托加工收回的产品 对上述四类视同自产货物的界定条件，税法作了详细的规定

　　新发生出口业务的退免税新发生出口业务的退免税的政策归纳为三条： （1）新企业新出口，一般首笔出口之日起12个月内不按月退税，但内外销销售金额较大且外销比例高的企业，从严审批其按月退税 （2）老企业新出口，经核实有生产能力并无违法行为的，可按月退免税 （3）年销售200万到500万的小型出口企业不按月退税

　　“免、抵、退”税的基本含义实行免抵退税办法的“免”税是指生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应与退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税

　　【解释】在计算免抵退税时，考虑退税率低于征税率，需要计算不予免抵退税的金额，从进项税中剔除出去，转入出口产品的销售成本中（与所得税一章衔接），因此，免抵退税计算实际上涉及免、剔、抵、退四个步骤。

　　免、剔、抵税环节体现为：

　　公式：当期应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

　　内销销项    为内销进项

　　外销销项    为外销进项

　　全部进项（需要修正，即需要剔除一部分）

　　对出口货物增值税进项税的修正（剔）：

　　当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额

　　外销额乘征退税率之差－不得免征和抵扣税额抵减额

　　增值税免抵退税涉及三组公式：

　　第一组是综合考虑内、外销因素而计算应纳税额的公式（免、剔、抵的环节）；

　　第二组是计算外销收入的免抵退税总额（最高限）的公式（计算限额的环节）；

　　第三组是将一、二两组公式计算结果进行比大小对比确定应退税额和免抵税额（明确退与免抵的金额的环节）。

　　免、抵、退税计算程序及公式列图表如下：

　　步骤公式

　　第一步： 免免征生产销售环节增值税

　　第二步： 剔免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－退税率）－ 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－退税率） 简化公式： 免抵退税不得免征和抵扣税额=（当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×（出口货物征税率－退税率）

　　第三步： 抵当期应纳税额=当期内销货物的销项税额－（当期全部进项税额—当期免抵退税不得免征和抵扣的税额）－上期留抵税额

　　第四步： 退首先计算免抵退税总额： 免抵退税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率 简化公式： 免抵退税限度=（当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×出口货物退税率 其次确认出口退税，并确认退税之外的免抵税额： ①当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时 当期退税额＝未抵期末留抵税额 当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额 ②当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时 当期应退税额=当期免抵退税额 当期免抵税额=0

　　全部进项 34+3       内销销项17

　　进项税转出8（对进项修正）     计入外销成本

　　借方余额 12（退）     计算免、抵、退税限度26

　　免抵数为14

　　会计处理：

　　借：其他应收款——应收补贴款                      12

　　应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）14

　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）            26

　　【例题·单选题】某有出口经营权的生产企业（一般纳税人），2002年8月从国内购进生产用的钢材，取得增值税专用发票上注明的价款为368000元，已支付运费5800元并取得符合规定的运输发票，进料加工贸易进口免税料件的组成计税价格为13200元人民币，材料均已验收入库；本月内销货物的销售额为150000元，出口货物的离岸价格为42000美元，下列表述正确的是（    ）。（题中的价格均为不含税价格，增值税税率为17％，出口退税率13％，汇率为1：8.3）

　　A.应退增值税45318元，免抵增值税额0元

　　B.应退增值税37466元，免抵增值税额6136元

　　C.应退增值税24050元，免抵增值税额19552元

　　D.应退增值税23967元，免抵增值税额19635元

　　【答案】C

　　【解析】考核增值税出口退免税政策中的免、抵、退税的计算。

　　计算过程：免抵退税不得免征和抵扣税额=8.3×42000×（17%-13%）-13200×（17%-13%）=13416（元）

　　应纳税额=150000×17%-（368000×17%+5800×7%-13416）=-24050（元）

　　当期免抵退税额=8.3×42000×13%-13200×13%=43602（元）

　　当期应退税额=24050（元）

　　当期免抵税额=43602-24050=19552（元）

　　注意：当期免抵税额19552元需要计算城建税。

　　【免抵退税政策归纳】外销销项税免计，进项税被三分天下。

　　免

　　FOB为基数的进项税转出——剔（计入外销成本，影响所得税）

　　抵减内销应纳税——抵（影响城建税）

　　应退税——退

　　税务代理实务中免抵退税的基本会计处理是：

　　借：其他应收款——应收补贴款               计算的应退税额

　　应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）计算的抵免内销应纳税额

　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）     计算的免、抵、退税合计

　　五、出口货物视同内销的具体规定

　　1.视同内销的五类情况

　　出口企业出口的下列货物，除另有规定者外，视同内销货物计提销项税额或征收增值税：

　　（1）国家明确规定不予退（免）增值税的货物；

　　（2）出口企业未在规定期限内申报退（免）税的货物；

　　（3）出口企业虽已申报退（免）税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证的货物；

　　（4）出口企业未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的货物；

　　（5）生产企业出口的除四类〔外购的与本企业所生产的产品名称、性能相同，且使用本企业注册商标的产品；外购的与本企业所生产的产品配套出口的产品；收购经主管出口退税的税务机关认可的集团公司（或总厂）成员企业（或分厂）的产品；委托加工收回的产品〕视同自产产品以外的其他外购货物。

　　2.视同内销货物销项税的计算

　　（1）一般纳税人的出口企业视同内销货物计算销项税额公式为：？

　　销项税额 = 出口货物离岸价格 × 外汇人民币牌价÷（1+法定增值税税率）×法定增值税税率

　　（2）对一般纳税人以进料加工复出口贸易方式出口以及小规模纳税人出口，以上五种情况的货物按应纳税额计算公式：

　　应纳税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）×征收率

　　对上述应计提销项税额的出口货物，生产企业如已按规定计算免抵退税不得免征和抵扣税额并已转入成本科目的，可从成本科目转入进项税额科目；外贸企业如已按规定计算征税率与退税率之差并已转入成本科目的，可将征税率与退税率之差及转入应收出口退税的金额转入进项税额科目。

　　【解释】因出口做过进项税转出的，在视同内销处理时，将转出的进项税再转入进项税抵扣。

　　【例题·计算题】税务机关在核对某出口企业出口情况进行审核时，发现有一批FOB价30万美元的一般贸易货物（汇率1：7）超过规定的期限做退（免）税申报，该企业在3个月前已在账面做免抵退税的免税和相关进项税转出处理。该批货物征税率17%，退税率15%，则：

　　该企业该业务视同内销计算销项税=30×7÷（1+17%）×17%=30.51（万元）

　　该企业转入抵扣的进项税=30×7×（17%-15%）=4.2（万元）

　　就该项业务而言，该企业补税30.51-4.2=26.31（万元）。

　　六、特定企业或特准货物出口退（免）税

　　特定企业或特准货物出口退（免）税，是指我国对除一般贸易、加工贸易等贸易方式出口货物以外的其他一些国家指定经营方式或通过特殊方式出口或交易的货物，也准予退（免）税。它是我国出口退税制度的有益补充。几个主要规定：

　　1.小规模纳税人自营或委托出口的货物，一律免征增值税、消费税，其进项税额不予抵扣或退税。

　　2.援外出口企业只能就利用援外优惠贷款和合资合作项目基金方式出口的货物申报办理退（免）税，不得将其他援外方式出口的货物办理退税。

　　3.对外承包工程公司运出境外用于对外承包工程项目的设备、原材料、施工机械等货物，在货物报关出口后，比照外贸企业出口货物退税办法，向主管退税机关申请退税。

　　4.生产企业承接国外修理修配业务，应在修理修配的货物复出境后，向主管税务机关办理免、抵、退税申报，其应退税额按照生产企业修理修配增值税专用发票所列金额计算。

　　5.企业在国内采购并运往境外作为国外投资的货物。凭购进货物取得的增值税专用发票列明金额和相应的退税率计算退税。企业以实物投资出境的自用旧设备，按照下列公式计算退（免）税：

　　应退税额=增值税专用发票列明的金额（不含税额）×设备折余价值/设备原值×适用退税率

　　设备折余价值=设备原值-已提折旧

　　【例题·计算题】某企业经批准将使用过的设备用于境外投资，该设备原购入时取得的增值税发票上注明不含税价款100万元，增值税额17万元，考虑加上其他费用后，设备的账面原值120万元，减除折旧后的账面折余价值105万元，该设备征税率17%，退税率13%，则应退税额为：

　　100×（105÷120）×13%=87.5×13%=11.38（万元）。

　　七、出口应税消费品退还消费税与增值税的政策归纳

　　2010年教材在增值税一章增加了出口应税消费品退还消费税的政策和计算的内容。

　　1.消费税出口退税情况详见下表：

　　政策适用情况退税计算

　　企业状况

　　出口免税并退税外贸企业购进应税消费品直接出口从价定率： 应退消费税额＝出口货物的工厂销售额×税率 从量定额： 应退消费税额＝出口数量×单位税额

　　受其他外贸企业委托代理出口

　　出口免税但不退税生产企业自营出口 无

　　委托外贸企业代理出口

　　出口不退（免）税一般商贸企业委托外贸企业代理出口

　　2.消费税出口退税规则与增值税出口退税的规则有许多差异，比较消费税与增值税出口退税的规则差异情况如下图：

　　增值税出口退税消费税出口退税

　　总政策零税率免税

　　退税比率使用退税率计算退税使用征税率计算退税

　　生产自产产品自营出口或委托外贸企业代理出口采用免抵退税政策 运用免抵退税的公式和规定退税率计算退税采用免税但不退税政策 不计算退税

　　外贸企业收购货物出口采用免税、退税政策 用不含增值税的收购价款和规定退税率计算退税采用免税并退税政策 用不含增值税的收购价款和规定征税率计算退税

　　【例题·计算题】某外贸公司2009年3月从生产企业购进化妆品一批，取得增值税专用发票注明价款25万元，增值税4.25万元，支付购化妆品的运输费用3万元，当月该批化妆品全部出口取得销售收入35万元。该批货物增值税退税率15%，该外贸公司出口化妆品应退的增值税和消费税合计为：

　　外贸企业从生产企业购进货物直接出口，属于从价定率计征消费税的应税消费品，在计算应退增值税和消费税时，计算应退消费税税款的依据只考虑外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格（即出口货物的工厂销售额），不包括其他费用。

　　该外贸公司出口化妆品应退的增值税为＝25×15％＝3.75（万元）

　　该外贸公司出口化妆品应退的消费税为＝25×30％＝7.5（万元）

　　合计退税=3.75+7.5=11.25（万元）。