第四节 应纳税所得额和收入范围

　　一、应纳税所得额的计算方法

　　应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　方法之一：应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－准予扣除项目金额－以前年度亏损（直接法）

　　方法之二：应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额－纳税调整减少额 （间接法）

　　二、收入总额

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

　　货币形式的收入包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。

　　非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，即按照市场价格确定的价值。

　　（一）一般收入的确认：

　　1.销售货物收入确认的一般规定

　　企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

　　②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

　　③收入的金额能够可靠地计量；

　　④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　2.提供劳务收入确认的一般规定

　　企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

　　提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②交易的完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

　　企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。

　　3.转让财产收入

　　是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等取得的收入。

　　企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

　　4.股息、红利等权益性投资收益

　　除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

　　新增：增加沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的规定

　　自2014年11月17日起，对内地企业投资者通过沪港通投资香港联交所上市股票取得的股息红利所得，计入其收入总额，依法计征企业所得税。其中，内地居民企业连续持有H股满12个月取得的股息红利所得，依法免征企业所得税。应纳税款由企业自行申报缴纳。内地企业投资者自行申报缴纳企业所得税时，对香港联交所非H股上市公司已代扣代缴的股息红利所得税，可依法申请税收抵免。

　　5.利息收入

　　按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　*混合性投资业务的所得税处理规定

　　自2013年9月1日起，企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合5个条件的混合性投资业务，按照债权性投资业务进行企业所得税处理。

　　5个条件是：

　　（1）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）；

　　（2）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；

　　（3）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；

　　（4）投资企业不具有选举权和被选举权；

　　（5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

　　混合性投资业务的所得税处理方式

　　投资类别投资方的税务处理被投资方的税务处理

　　权益性 投资投资回报为股息、红利收入——符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益免征企业所得税支付的股息、红利不能作为费用在企业所得税前扣除

　　债权性 投资投资回报为利息收入——取得利息收入按规定缴纳企业所得税支付的不超标利息可在企业所得税前扣除

　　混合性 投资 （同时符合5个条件的前提下）被投资企业支付的利息，应于被投资企业应付利息的日期，根据合同或协议约定的利率，计算确认本期利息收入的实现并计入当期应纳税所得额于应付利息的日期确认本期利息支出，按规定进行所得税前扣除

　　投资期满按协议价格赎回投资时实际赎价高于投资成本时差额确认为债务重组收益，并计入当期应纳税所得额差额确认为债务重组损失，并准予在税前扣除

　　实际赎价低于投资成本时差额确认为债务重组损失，并准予在税前扣除差额确认为债务重组收益，并计入当期应纳税所得额

　　6.租金收入

　　按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　7.特许权使用费收入

　　按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

　　8.接受捐赠收入

　　在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

　　9.其他收入

　　是指企业取得的除上述规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　（二）特殊收入及相关收入的确认

　　1.分期收款方式销售货物

　　按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

　　2.采用售后回购方式销售商品

　　销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　3.以旧换新销售商品的

　　销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　特例：金银首饰以旧换新业务按销售方实际收到的不含增值税的全部价款征税。

　　4.商业折扣条件销售

　　企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　5.现金折扣条件销售

　　债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　6.折让方式销售

　　企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　7.买一赠一方式组合销售

　　企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　【案例】服装企业（增值税一般纳税人）用买一赠一的方式销售本企业商品，规定以每套1500元（不含增值税价格，下同）购买A西服的客户可获赠一条B领带，A西服正常出厂价格1500元，B领带正常出厂价格200元，该服装厂西服单位成本800元/件，领带单位成本100元/件。当期该服装企业销售组合西服领带100套，收入150000元，则

　　A西服所得税申报销售收入为：

　　150000×1500/（1500+200）=132352.94（元）

　　B领带所得税申报销售收入为：

　　150000×200/（1500+200）=17647.06（元）。

　　【提示】企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入：

　　分摊到A西服上的收入=买一赠一整体收入×A/（A+B）

　　分摊到B领带上的收入=买一赠一整体收入×B/（A+B）

　　【特别提示】增值税与企业所得税在买一赠一的税务处理方式不一定相同。

　　假定一：买一赠一是税务机关认可的降价销售或捆绑销售（在发票上有体现）

　　所得税、增值税确认收入（与会计规定一致）增值税销项税

　　西服132352.94132352.94×17%=22500

　　领带17647.0617647.06×17%=3000

　　合计15000025500

　　会计处理：

　　借：银行存款             175500    150000×（1+17%）

　　贷：主营业务收入——西服  132352.94

　　——领带   17647.06

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  25500     150000×17%

　　假定二：税务机关认定该买一赠一的的价格明显偏低且无正当理由。则：

　　所得税确认收入（与会计规定一致）增值税确认收入增值税销项税

　　西服132352.94150000150000×17%=25500

　　领带17647.062000020000×17%=3400

　　合计15000017000028900

　　由于买一赠一的增值税不能向受赠方收回，故计入企业的销售费用（有争议，有人认为属于营业外支出）。

　　会计处理：

　　借：银行存款                175500              150000×（1+17%）

　　销售费用（另一观点为营业外支出）     3400

　　贷：主营业务收入——西服  132352.94

　　——领带   17647.06

　　应交税费——应交增值税（销项税额）28900    170000×17%

　　8.持续时间超过12个月的劳务

　　企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　9.采取产品分成方式取得收入

　　以企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　10.非货币性资产交换及货物、财产、劳务流出企业

　　企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。

　　【提示】注意以下方面问题：

　　（1）一些特殊销售在时间、金额上确认；

　　（2）辨析实物捐赠过程中的收入问题。

　　（三）处置资产收入的确认

　　1.内部处置资产——所有权在形式和内容上均不变，不视同销售确认收入（将资产移至境外的除外）。

　　具体处置资产行为：

　　（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品。

　　（2）改变资产形状、结构或性能。

　　（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）。

　　（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移。

　　（5）上述两种或两种以上情形的混合。

　　（6）其他不改变资产所有权属的用途。

　　计量：相关资产的计税基础延续计算。

　　2.资产移送他人——资产所有权属已发生改变，按视同销售确定收入。

　　具体处置资产行为：

　　（1）用于市场推广或销售。

　　（2）用于交际应酬。

　　（3）用于职工奖励或福利。

　　（4）用于股息分配。

　　（5）用于对外捐赠。

　　（6）其他改变资产所有权属的用途。

　　计量：

　　属于自制的资产，按企业同类资产同期对外售价确定销售收入；

　　属于外购的资产，符合规定条件的，可按购入时的价格确定销售收入。（国税函[2010]148号有限制性规定）

　　【相关链接】所得税与增值税、消费税等流转税的视同销售规则是存在差别的。将自产货物用于企业内部行为，诸如在建工程、管理部门、分公司，流转税作视同销售处理但是所得税不视同销售。

　　所得税与增值税、消费税等流转税的视同销售的差别

　　行为增值税消费税所得税

　　将自产应税消费品连续生产应税消费品不征不征不计收入

　　将自产应税消费品连续生产非应税消费品不征征税不计收入

　　自产应税消费品在境内总机构与分支机构之间转移，用于销售（同一县市的除外）征税具体问题具体分析不计收入

　　将自产应税消费品用于赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励征税征税计收入征税

　　将自产应税消费品用于企业不动产在建工程征税征税不计收入

　　将自产应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股、抵偿债务按同类平均价征税按同类最高价征税按同类公允价计收入征税

　　（四）非货币性资产投资企业所得税处理（新增）

　　非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

　　【政策解释】

　　1.投资方与被投资方

　　投资的企业必须是居民企业，被投资企业也必须是居民企业（现存或新设立均适用）。

　　2.投资方式

　　非货币性资产投资。非货币性资产是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

　　3.核心政策

　　税收递延——不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。

　　4.所得确定

　　企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　5.收入的实现

　　应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　6.递延纳税的停止

　　（1）企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　（2）企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　（五）企业转让上市公司限售股有关所得税处理

　　根据国家税务总局2011年第39号规定，自2011年月日起，企业转让上市公司限售股有关所得税的处理按以下规定执行：

　　1、转让限售股取得收入的企业为企业所得税的纳税义务人

　　2、企业转让代个人持有的限售股征税问题

　　因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：

　　（1）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。

　　上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%，核定为该限售原值的合理税费。

　　依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

　　（2）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

　　【案例】李先生2004年以100万元交付给A公司用以购买非流通股，A公司属于代持股公司。后来通过股权分置改革，成为限售股。2014年11月，A公司将限售股转让，取得1000万元收入，但是不能准确计算限售股原值。

　　第一步，A公司缴纳企业所得税=1000×（1-15%）×25%=212.5（万元）。

　　第二步，A公司将剩余的787.5万元交付给实际出资人李先生。李先生以原来的100万元获取了787.5万元的收入，此收入不再缴纳个人所得税。

　　3、企业在限售股解禁前转让限售股征税问题

　　（1）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

　　（2）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，计入企业当年度应税收入计算纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

　　【案例】A公司持有M公司限售股股票10万股，购买成本为10万元，因资金需要协议转让给B公司，作价150万元，B公司又作价400万元卖给了C公司，两次转让均未在证券登记结算机构过户。限售股解禁后，A公司将限售股抛售，取得收入600万元。则：

　　A公司转让限售股所得=600-10=590（万元）

　　A公司将纳税后的余额转付给B公司和C公司时，由于A公司已经就590万元所得全部纳税，因此BC公司不再纳税。

　　【几点解释】

　　①关于限售股。在2005年之前，中国股市处于股权分置状态，上市公司股票分为流通股和非流通股。2005年4月，中国证监会正式启动股权分置改革试点，即通过非流通股股东向流通股股东支付对价的方式，购买“流通权”，非流通股就变为了流通股股份，这些非流通股股份转化的流通股均有一定的限售期，称之为股权分置改革限售股（简称股改限售股）。

　　②关于代持股：股权分置改革前，由于监管限制，一些个人投资者往往通过法人企业代持的方式购买非流通股，形成“代持股”现象。

　　③税法不承认没有办理法律过户的限售股交易，而是严格按照法律形式纳税。

　　（六）企业接收政府和股东划入资产的企业所得税处理（新增）

　　1.企业接收政府划入资产的企业所得税处理

　　【解释】包括企业接收政府投资资产、政府指定用途资产、政府无偿划入资产三种情况：

　　（1）投资划入——作为国家资本金

　　县级以上人民政府及有关部门将国有资产作为股权投资划入企业的，企业应将其作为国家资本金处理，属于非货币性资产的，其计税基础可按实际接收价值确定。

　　（2）无偿划入且指定专门用途——作为不征税收入

　　县级以上人民政府及有关部门将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途，且企业已按专项用途管理的，可作为不征税收入处理。

　　（3）其他无偿划入——确定应税收入

　　企业接收县级以上人民政府及有关部门无偿划入资产，属于前述情形以外的，按政府确定的该项资产的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

　　2.企业接收股东划入资产的企业所得税处理

　　【解释】包括约定作为资本金（包括资本公积）、作为收入两种情况：

　　（1）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　（2）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。