第八节 资产的所得税处理

　　企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。而资产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

　　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

　　一、固定资产的税务处理，

　　1、固定资产的计税基础

　　固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　　固定资产按照以下方法确定计税基础：

　　①外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

　　②自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；

　　③融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；

　　④盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；

　　⑤通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

　　⑥改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

　　固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

　　对于已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

　　融资租入的固定资产，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

　　改建的固定资产延长使用年限的，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建外，应当适当延长折旧年限。

　　2、固定资产折旧的范围

　　在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

　　下列固定资产不得计算折旧扣除：

　　①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

　　②以经营租赁方式租入的固定资产；

　　③以融资租赁方式租出的固定资产；

　　④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

　　⑤与经营活动无关的固定资产；

　　⑥单独估价作为固定资产入账的土地；

　　⑦其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　3、固定资折旧的计提方法

　　固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　年折旧率=（1-残值率）÷预计使用年限

　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。即“本月增加，次月计提；本月减少，次月不提。”

　　4、固定资折旧产的计提年限

　　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

　　①房屋、建筑物，为20年；

　　②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

　　③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

　　④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

　　⑤电子设备，为3年。

　　从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　（5）税法规定的可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括

　　①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；

　　②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

　　采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于上述规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　5、固定资产折旧的企业所得税处理（新增）

　　【政策内涵】固定资产折旧的税会差异的处理要坚持会计从税的原则。

　　（1）计税基础差异

　　企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法规定的固定资产计税基础计算扣除。

　　（2）折旧年限差异

　　企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额。

　　企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

　　企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低年限，其折旧应按会计折旧年限扣除，税法另有规定的除外。

　　（3）加速折旧差异

　　企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

　　企业实施加速折旧但不符合税法规定条件的，按照税法规定的折旧方法计算扣除。

　　（4）特殊企业差异

　　石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。

　　6、固定资产改扩建的税务处理

　　（1）未提足折旧推倒重置的——净值并入重置后固定资产的计税成本。

　　（2）未提足折旧提升功能增加面积的——改扩建支出并入固定资产的计税基础，折旧年限按照税法规定的折旧年限与尚可使用年限孰短的标准重新确定。

　　（3）已提足折旧的，按照长期待摊费用，在规定的年限内摊销。

　　二、生物资产的税务处理

　　生产性生物资产，是指企业为产出农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

　　生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

　　1、生物资产的计税基础

　　生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：

　　①外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；

　　②通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　2、生物资产的折旧

　　生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

　　3、生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

　　①林木类生产性生物资产，为10年；

　　②畜类生产性生物资产，为3年。

　　三、无形资产的税务处理

　　在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

　　1、下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

　　①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

　　②自创商誉；

　　③与经营活动无关的无形资产；

　　④其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

　　2、无形资产的摊销

　　①无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

　　②无形资产的摊销年限不得低于10年。

　　③作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　④外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

　　四、长期待摊费用的税务处理

　　在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

　　1、已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；

　　2、租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；

　　3、固定资产的大修理支出，固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；

　　4、其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　对于固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

　　一是，修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

　　二是，修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

　　5、开办费摊销：企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，按三年（含）以上期摊销，但一经选定，不得改变

　　五、存货的税务处理

　　1.存货的计税基础

　　存货按照以下方法确定成本：

　　（1）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；

　　（2）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；

　　（3）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

　　2.存货的成本核算方法

　　企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得更改。注：取消了“后进先出法”。

　　六、投资资产的税务处理

　　投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　1、通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

　　2、通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　七、税法规定与会计规定差异的处理

　　根据国税函[2010]148号文件，企业所得税税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。即企业在平时进行会计核算时，可以按会计制度的有关规定进行账务处理，但在计算应纳税所得额和申报纳税时，对税法规定和会计制度规定有差异的，要按税法规定进行纳税调整。

　　八、企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理

　　企业政策性性搬迁或处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场招标、拍卖、挂牌等形式取得的土地使用权转让收入。

　　（1）企业需要资产重置或改造的，搬迁收入或处理收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额；

　　（2）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额；

　　（3）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税前扣除；

　　（4）企业从规划搬迁次年起5年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在5年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。