第十五节  特别纳税调整

　　一、特别纳税调整的概念

　　特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。

　　上述所称关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人，具体指：

　　（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

　　（2）直接或者间接地同为第三者控制；

　　（3）在利益上具有相关联的其他关系。

　　（一）关联业务的税务处理

　　1、由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。所指控制包括：

　　（1）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份。

　　（2）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（1）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

　　上述所指的实际税负明显偏低是指实际税负明显低于《企业所得税法》规定的25%税率的50%。

　　2、企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在税前扣除。

　　3、母子公司之间提供服务支付费用有关企业所得税的处理：

　　（1）母公司向其子公司提供服务，按照独立交易原则确定服务价格的，作为企业正常的劳务费用进行税务处理；

　　（2）母公司向子公司提供的各项服务，双方签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等。母公司应作为营业收入申报纳税，子公司作为成本费用扣除。

　　（3）母公司向其多个子公司提供同类服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取，以可以采取服务分摊协议的方式。

　　（4）母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

　　（5）子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的资料。不能提供相关资料的，支付的服务费用不得税前扣除。

　　（二）特别纳税调整管理的内容

　　1、转让定价管理

　　2、预约不定价安排管理

　　3、成本分摊协议管理

　　4、受控外国企业管理

　　5、资本弱化管理

　　6、一般反避税管理

　　二、关联申报管理

　　（一）关联关系范围

　　1、一方直接或间接持有另一方的股分总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

　　2、一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。

　　3、一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员与经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员与经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

　　4、一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员与经理）同时担任另一方高级管理人员（包括董事会成员与经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

　　5、一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

　　6、一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

　　7、一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

　　8、一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方利益上具有关联的其他关系，包括虽未达到第1项所述持股比例，但一方与另一方的主要持股主方享受基本相同的经济利益的，以及家族、亲属关系等。

　　（二）关联交易的主要类型

　　1、有形资产的购销

　　2、无形资产的转让和使用

　　3、融通资金

　　4、提供劳务

　　三、同期资料管理

　　（一）企业应按税法相关规定，按纳税年度向主管税务机关提供关联交易的同期资料：

　　1、与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；

　　2、关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；

　　3、与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可以的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；

　　4、其他与关联业务往来有关的资料。

　　（二）同期资料的主要内容

　　1、企业组织结构

　　2、生产经营情况

　　3、关联交易情况

　　4、可比性分析

　　5、转让定价方法的选择和使用

　　（三）属于下列情形之一的企业，可免予准备同期资料

　　1、年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价所涉及的关联交易金额；

　　2、关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；

　　3、外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。

　　四、转让定价方法管理

　　（1）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；

　　（2）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；

　　（3）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；

　　（4）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；

　　（5）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；

　　五、转让定价调查及调整管理

　　税务机关有权依据税收征管法及其实施细则有关税务检查的规定，确定调查企业，进行转让定价调查、调整。被调查企业必须据实报告其关联交易情况，并提供相关资料，不得拒绝或隐瞒。

　　转让定价调查应重点选择以下企业：

　　（1）关联交易数额较大或类型较多的企业；

　　（2）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；

　　（3）低于同行业利润水平的企业；

　　（4）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；

　　（5）与避税港关联方发生业务往来的企业；

　　（6）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；

　　（7）其他明显违背独立交易原则的企业。

　　六、预约定价安排管理

　　预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。

　　预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业：

　　（1）年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上；

　　（2）依法履行关联申报义务；

　　（3）按规定准备、保存和提供同期资料。

　　七、成本分摊协议管理

　　企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合相关规定。

　　1、参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

　　2、企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且合理商业假设和营业常规为基础。

　　3、涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。

　　4、成本分摊协议内容要完整。

　　5、企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局备案。

　　6、已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，参与方发生变更或协议终止执行，应根据独立交易原则按相关规定处理。

　　7、成本分摊协议执行期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不相配比的，应根据实际情况作出调整。

　　8、对于符合独立交易原则的成本分摊协议，按有关规定作税务处理。

　　9、企业可根据上述预约定价安排的规定采取预约定价安排的方式达成协议分摊协议。

　　10、企业执行成本分摊协议期间，除遵照前述同期资料管理的规定外，还应准备和保存成本分摊协议相关的同期资料。

　　11、企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除。

　　（1）不具有合理商业目的和经济实质；

　　（2）不符合独立交易原则；

　　（3）没有遵循成本与收益配比原则；

　　（4）未按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；

　　（5）自签署成本分摊协议之日起经营期少于20年。

　　八、受控外国企业管理

　　受控外国企业是指根据《企业所得税法》的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于《企业所得税法》规定税率（25%）水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

　　管理的主要方法如下：

　　1、中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息，附送《对外投资情况表》；

　　2、税务机关应汇总、审核中国居民企业申报的对外投资作息，向受控外国企业的中国居民企业股东送达《受控外国企业中国居民股东确认通知书》；

　　3、计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，按以下公式计算：

　　中国居民企业股东当期所得=视同股息分配额*实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数*股东持股比例

　　4、受控外国企业与中国居企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的国中居民企业股东的纳税年度；

　　5、计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照《企业所得税法》或税收协定的有关规定抵免；

　　6、受控外国企业实际分配的利润已根据《企业所得税法》第四十五条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得；

　　7、中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免予将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

　　（1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；

　　（2）主要取得积极经营活动所得；

　　（3）年度利润总额低于500万元人民币。

　　九、资本弱化管理

　　企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在企业所得税前扣除。不得扣除的利息支出计算公式如下：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息*（1-标准比例/关联债资比例）

　　1、关联债资比例的计算方法如下：

　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：各月平均关联债权投资之和=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　各月平均权益投资之和=（关联权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　注：权益投资金额的确定：（1）如果所有者权益小于实收资本与资本公积之和，则按实收资本与资本公积之和确人权益投资金额；（2）如果实收资本与资本公积之和小于实收资本金额，则按实收资本确人权益投资金额。即，“所有者权益、实收资本、实收资本与资本公积之和”三者孰低原则确认权益投资金额。

　　2、《企业所得税法》第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　3、当年不得扣除的利息费用，不得结转到以后纳税年度。

　　4、“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

　　十、一般反避税管理

　　税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：

　　（1）滥用税收优惠；

　　（2）滥用税收协定；

　　（3）滥用公司组织形式；

　　（4）利用避税港避税；

　　（5）其他不具有合理商业目的的安排。