第六节 工资、薪金所得应纳税额的计算

　　一、工资、薪金所得的计税

　　（一）应纳税所得额的计算

　　1.应纳税所得额=月工薪收入-3500元

　　2.应纳税所得额=月工薪收入-（3500+1300）元

　　外籍、港澳台在华人员及其他特殊人员附加减除费用1300元：（即月扣除1300+3500=4800元）。

　　【提示】3500元的生计费扣除标准和1300的附加减除费用标准均从2011年9月1日起开始实施。

　　【解释】附加减除费用所适用的具体范围是：

　　（1）在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员

　　（2）应聘在中国境内企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家

　　（3）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人

　　（4）财政部确定的其他人员

　　华侨、港澳台同胞参照上述附加减除费用标准执行。

　　（二）适用税率

　　适用七级超额累进税率，税率从3%～45%。

　　（三）应纳税额计算公式

　　按月计税：应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=（每月收入额-3500元或4800元）×适用税率-速算扣除数

　　（四）其他规定

　　1.单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。

　　2.对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴；

　　3.退休人员再任职取得的收入，在减除按《个人所得税法》规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税；

　　【例题·单选题】王先生2014年2月达到规定退休年龄而退休，每月领取退休工资3700元，3月份被一家公司聘用为管理人员，月工资4500元。2014年3月王先生应缴纳个人所得税（    ）元。

　　A.0

　　B.30

　　C.125

　　D.265

　　【答案】B

　　【解析】正式退休金免纳个人所得税，再任职收入按照工资、薪金所得纳税。3月王先生应纳个人所得税=（4500-3500）×3%=30（元）。

　　4.住房制度改革期间，按照县以上人民政府规定的房改成本价向职工售房，职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或市场价格而取得的差价收益，免征个人所得税。除上述符合规定的情形外，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此实际支付购房款低于该房屋的购置或建造成本，此项少支出的差价部分，按“工资、薪金所得”项目征税。

　　【例题·计算问答题】2015年3月，刘某所在公司发放其工资5000元，另以48万元的价格向其出售一套100平方米的住房，房屋的市场价格为90万元，公司是2011年购买的该套住房，当时的购置成本是60万元。刘某在1月份已经领取过年终奖，单位曾在1月份按照一次性奖金计税方式对其年终奖征收过个人所得税。计算刘某3月份应缴纳的个人所得税。

　　【答案及解析】首先，刘某3月份的工资薪金收入5000元不需与低价购房的差价部分所得合并计税。其工资、薪金部分应缴纳的个人所得税=（5000-3500）×3%（税率）=45（元）

　　其次，虽然1月份刘某的年终奖已按全年一次性奖金计税方法计算缴纳了个人所得税，但低价购房取得的差价部分所得仍可比照全年一次性奖金的计税方法，计算缴纳个人所得税。

　　判断刘某低价购房的差价部分使用税率：（600000-480000）/12=10000，适用于25%的税率，速算扣除数1005元。购房差价所得应缴纳个人所得税=（600000-480000）×25%-1005=28995（元）

　　则刘某3月份共应缴纳个人所得税=28995+45=29040（元）。

　　二、取得全年一次性奖金的征税问题

　　1.全年一次性奖金包括内容：是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。

　　2.基本计税规则

　　纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

　　（1）先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

　　（2）将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上述第1条确定的适用税率和速算扣除数计算征税。

　　【案例】中国公民肖某2014年12月份取得当月工薪收入4800元和2014年的年终奖金36000元。肖某12月份应纳个人所得税3534元。

　　计算过程：

　　应纳的个人所得税=（4800-3500）×3%+36000×10%-105=39+3495=3534（元）。

　　【案例】中国公民王某的2015年1月份工资3000元，当月一次性取得上年奖金9000元，计算王某当月应缴纳的个人所得税。

　　计算过程：

　　首先，判断适用税率和速算扣除数：［9000-（3500-3000）］÷12=708.33（元）；税率3%。

　　其次，计算税额=（9000-3500+3000）×3%=255（元）。

　　3.雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法

　　（1）雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。

　　注意：雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

　　（2）将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法——分为定额承担部分税款和比例承担部分税款。

　　①雇主为雇员定额负担税款的计算公式：

　　应纳税所得额=雇员取得的全年一次性奖金+雇主替雇员定额负担的税款－当月工资薪金低于费用扣除标准的差额

　　【案例】中国公民张某的2015年1月份工资3000元，当月一次性取得上年奖金9000元，其应纳税款由企业负担200元。则：

　　张某的应纳税所得额=9000+200-（3500-3000）=8700（元）

　　张某的应纳税额

　　查找适用税率：8700÷12=725，适用3%的税率

　　应纳税额=8700×3%=261（元）

　　261元税款由张某个人实际负担61元，企业负担200元。

　　②雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式：

　　查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数

　　未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A

　　计算含税全年一次性奖金

　　应纳税所得额=（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入－当月工资薪金低于费用扣除标准的差额－不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）÷（1－不含税级距的适用税率A×雇主负担比例）

　　再用推算出来的应纳税所得额除12找正式计算税额的税率B和速算扣除数B；

　　按照找到的税率B和速算扣除数B计算应纳税额。

　　【案例】中国公民肖某2015年1月份取得当月工薪收入4800元和2014年的未含雇主负担部分的年终奖金36000元，单位为其承担年终奖应纳税款的60%。则：

　　工资薪金应纳税=（4800-3500）×3%=39（元）

　　年终奖的税额计算

　　第一次找税率：36000÷12=3000（元），适用10%的税率，速算扣除数105元

　　应纳税所得额=（36000-105×60%）÷（1-10%×60%）=35937÷0.94=38230.85（元）

　　第二次找税率：38230.85÷12=3185.90（元），适用10%的税率，速算扣除数105元

　　应纳税额=38230.85×10%-105=3823.09-105=3718.09（元）

　　3718.09元中，个人负担40%，即1487.24元；企业负担60%，即2230.85元。

　　注意：雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

　　【例题·计算问答题】中国公民李某2015年2月份取得当月含税工薪收入5000元和不含税的2014年的年终奖金30000元。计算李某2月份应纳的个人所得税。

　　【答案及解析】计算过程：

　　当月工资应纳个人所得税=（5000-3500）×3%=45（元）

　　税后年终奖应纳个人所得税：

　　第一步：30000/12=2500（元），第一次查找税率为10%，速算扣除数105元。

　　第二步：换算成含税一次性奖金=（30000-105）/（1-10%）=33216.67（元）

　　第三步：33216.67/12=2768.06（元），第二次查找税率为10%，速算扣除数105元。

　　第四步：33216.67×10%-105=3216.67（元）

　　当月共纳个人所得税45+3216.67=3261.67（元）。

　　4.限制性要求

　　在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。

　　雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

　　【提示】采用年终一次性奖金计算方法的项目还包括：

　　（1）年终加薪

　　（2）实行年薪制和绩效工资的单位，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资

　　（3）单位低于构建成本价对职工售房

　　（4）对雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资薪金所得，一次收入较多的

　　三、企业年金、职业年金个人所得税征收管理的规定

　　企业年金是指企业及其职工按照规定，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金主要由个人缴费、企业缴费和年金投资收益三部分组成。职业年金是公职人员的补充养老保险制度。

　　自2014年1月1日起，企业年金、职业年金个人所得税的计算征收采用“递延纳税”政策——在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节：

　　企业年金和职业年金的计税：

　　计算缴纳有标准

　　标准之内税递延

　　超过标准要纳税

　　（1）个人负担标准

　　比例标准：不超过本人缴费工资计税基数的4%标准

　　基数标准：个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数

　　（2）年金缴费环节

　　对单位根据国家有关政策规定为职工缴付的企业年金或职业年金缴费，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除

　　但超过上述规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税

　　（3）在年金基金投资环节，企业年金或职业年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不征收个人所得税。

　　（4）年金领取环节，个人达到国家规定的退休年龄领取的企业年金或职业年金，按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税

　　（5）年金具体计税方法，

　　①按月领取的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税

　　②按年或按季领取的年金，则平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税

　　③一次性领取

　　——12个月分摊——个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月，就其每月分摊额，按规定计算缴纳个人所得税

　　——总额计税不得分摊——个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，则不允许采取分摊的方法，而是就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资薪金所得，计算缴纳个人所得税

　　四、工资薪金计税的几种特殊情况

　　1.按月分摊所得汇算全年税额的特殊情况

　　根据有关税法规定，对采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业的职工取得的工资、薪金所得，可按月预缴，年度终了后30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。其公式为：应纳所得税额=[（全年工资、薪金收入/12-费用扣除标准）×税率-速算扣除数]×12

　　具体的计算公式可以分解为以下步骤：

　　（1）各月按实际收入计算税额缴纳税款（看作预缴）。

　　（2）汇总全年收入，并将汇总全年收入除12个月，计算月平均收入。

　　（3）按月平均收入计算月税额（月平均税额）。

　　（4）将月平均税额乘12个月计算全年应纳税额合计数。

　　（5）将全年应纳税额合计数与各月实际缴纳税额合计数比较，多退少补。

　　2.内退、提前退休、解除劳动关系、退职费取得一次性收入

　　取得一次性补偿收入的四者之间的概念差异：

　　内退——内部退养

　　提前退休——未达到法定退休年龄的正式退休

　　解除劳动关系——增效减员脱离关系

　　退职——不具备退休条件，由医院证明，并经劳动鉴定委员会确认，完全丧失劳动能力的工人，应该退职。

　　（1）内退从原任职单位取得的一次性收入

　　【政策规定】个人办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的工资薪金合并后，减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

　　【例题·计算问答题】李某于2015年3月办理内退手续（比正常退休提前3年），取得单位发给的一次性收入36000元。当月及未来正式退休前，每月从原单位领取基本工资3800元，则其取得一次性收入当月应纳个人所得税是多少。

　　【答案及解析】计算过程：

　　①将一次性收入按办理内部退养手续至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均：36000/（3年×12个月）=1000（元）。

　　②与当月工资薪金合并找适用税率：1000（平均结果）+3800（当月工资）-3500（生计费）=1300（元）；适用3%的税率。

　　③当月应纳个人所得税=（36000+3800-3500）×3%=1089（元）。

　　④次月起直至正式退休，每月取得3800元工资收入应纳税=（3800-3500）×3%=9（元）。

　　（2）个人提前退休取得一次性补贴收入

　　【政策规定】机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。

　　一次性补贴收入应纳税额={［（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数）-费用扣除标准］×适用税率-速算扣除数}×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数。

　　【提示】该项计算不与办理退休手续当月的工资、薪金所得合并，即照统一标准取得的一次性补贴收入与其当月取得的工资、薪金或其他收入应分别计算个人所得税。

　　【案例】李某因身体原因，符合《公务员法》规定的30年以上工龄可申请提前退休的条件，于2015年3月办理提前退休手续（比正常退休提前3年），取得单位按照统一标准发给的一次性收入36000元。当月，李某领取退休工资3800元，则：

　　①将一次性补贴收入按办理提前退休手续至法定离退休年龄之间的实际月份进行平均：36000/（3年×12个月）=1000（元）

　　由于该平均数1000元小于3500元费用扣除标准，该项按照统一标准发放的一次性收入不必缴纳个人所得税。

　　②提前退休属于正式退休，取得的退休金免征个人所得税。

　　（3）解除劳动关系一次性补偿收入

　　【政策规定】个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括经济补偿金、生活补助费和其他补助费用）其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过部分按规定征收个人所得税。个人领取一次性补偿收入时，按政府规定缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费可予以扣除。

　　企业按国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入免征个人所得税。

　　【例题·计算问答题】2015年3月，某单位增效减员与在单位工作了10年的张三解除劳动关系，张三取得一次性补偿收入14万元，当地上年职工平均工资30000元，则张三该项收入应纳的个人所得税是多少？

　　【答案及解析】具体计算过程：

　　①计算免征额=30000×3=90000（元）

　　②按其工作年限平摊其应税收入，即其工作多少年，就将应税收入看作多少个月的工资，最后再推回全部应纳税额：

　　视同月应纳税所得额=（140000-90000）/10个月-3500=1500（元）

　　③应纳个人所得税=1500×3%×10=45×10=450（元）。

　　【案例】2015年3月，某单位增效减员与在单位工作了13年的李四解除劳动关系，李四取得一次性补偿收入14万元，当地上年职工平均工资30000元，则李四该项收入应纳个人所得税240元，具体计算过程：

　　①计算免征额=30000×3=90000（元）

　　②按其工作年限平摊其应税收入，即其工作多少年，就将应税收入看作多少个月的工资，但最多不能超过12个月，最后再推回全部应纳税额：视同月应纳税所得额=（140000-90000）/12个月-3500=666.67（元）

　　③应纳个人所得税=（666.67×3%）×12=20×12=240（元）。

　　（4）符合退职条件并按退职费标准领取的退职费

　　【政策规定】国家统一标准发放的退职费免征个人所得税。

　　个人取得的不符合规定的退职条件和退职费标准的退职费收入，应属于与其任职、受雇活动有关的工资、薪金性质的所得，应在取得的当月按工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

　　但考虑到作为雇主给予退职人员经济补偿的退职费，通常为一次性发给，且数额较大，以及退职人员有可能在一段时间内没有固定收入等实际情况，依照税法有关工资、薪金所得计算征税的规定，对退职人员一次取得较高退职费收入的，可视为其一次取得数月的工资、薪金收入，并以原每月工资、薪金收入总额为标准，划分为若干月份的工资、薪金收入后，计算个人所得税的应纳税所得额及税额。但按上述方法划分超过了6个月工资、薪金收入的，应按6个月平均划分计算。

　　【案例】王五取得不符合规定标准的退职费收入30000元，王五每月工资为4000元。

　　30000/4000=7.5﹥6。应按照6个月进行划分。

　　应交纳个人所得税=[（30000÷6-3500）×3%]×6=45×6=270（元）。

　　五、个人股票期权所得个人所得税的征税方法

　　企业员工股票期权（以下简称股票期权）是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。

　　【特别说明】

　　第一，对于公司雇员取得不可交易的股票期权、认股权证与可交易的股票期权、认股权证的计税规定不同。

　　第二，股票期权、认股权证在行权时的计税规则有所不同，在2005年7月1日起一致。即：取得股票期权形式的工资薪金所得可与当月取得的工资收入分别缴税。

　　政策沿革：

　　1998年，国税发〔1998〕9号，个人认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或补贴，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，全部计入当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

　　2005年财税〔2005〕35号，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得；员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算

　　自2005年7月1日起执行。《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1998〕9号）的规定与本通知不一致的，按本通知规定执行。

　　2009年，财税〔2009〕40号，对上市公司董事、监事、高级管理人员等（以下简称上市公司高管人员）转让本公司股票在期限和数量比例上存在一定限制，导致其股票期权行权时无足额资金及时纳税问题，对上市公司高管人员取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。其他股权激励方式参照本通知规定执行。

　　【归纳及拓展】

　　1.股票期权、认股权证（股票认购权）的基本计税规则是一致的——单独计算所得，并按照在可行权以前须履行工作义务的月份总数（不超过12个月）平均计算；

　　2.计算出税额原则上一次交清，但是纳税确有困难的（股票期权行权时无足额资金及时纳税），经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。

　　为了方便理解，对于股票期权的涉税情况图示如下：

　　第一种，如果取得不可交易的期权、股票认购权的涉税情况图示：

　　股票期权、认股权证（股票认购权）形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量

　　应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

　　关于规定的月份数：

　　计算税额的规定月份数——单独计算税额公式的规定月份数是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式的工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。上述境内工作期间月份数，包括为取得和行使股票期权而在中国境内工作期间的月份数。

　　【例题1·计算问答题】某企业员工小李月薪7000元，公司按照股权激励计划授予其股票期权（该期权不可公开交易），承诺小李在企业工作自2014年9月至2015年4月须履行工作义务8个月，则可以以每股1元的面值购买该企业股票80000股。2014年9月小李得到期权时不对此行为纳税；2015年4月小李行权时，该股票市价每股2.5元，小李月薪和行权所得应纳的个人所得税是多少？

　　【答案及解析】

　　小李7000元月薪应纳税：（7000-3500）×10%-105=245（元）

　　小李股票行权所得应纳税：

　　应纳税所得额=80000×（2.5-1）=120000（元）

　　应单独计算税额=（120000/8×25%-1005）×8=21960（元）

　　小李当月共纳个人所得税=245+21960=22205（元）。

　　【例题2·单选题】中国公民潘某为外资企业工作人员，2014年全年被派往境外工作，每月工资12000元。2013年3月潘某获得境外上市公司股票期权（该期权不可公开交易）并在当年行权，2014年3月转让了该股票，取得转让净所得500000元人民币。按我国税法规定，潘某2014年的所得应缴纳个人所得税（    ）元。

　　A.75480

　　B.80640

　　C.92780

　　D.110620

　　【答案】D

　　【解析】2014年的所得应缴纳个人所得税=500000×20%+［（12000-4800）×20%-555］×12=100000+10620=110620（元）。2013年潘某行权时，已按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳过个人所得税。2014年将行权后的境外上市公司股票再转让时，只需按获得的高于购买日公平市场价的差额，按照“财产转让所得”的规定，计算缴纳个人所得税。

　　第二种，如果取得可公开交易期权、股票认购权涉税情况如下：

　　第三种：公司雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资薪金所得，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，可比照全年一次性奖金的征税办法（国税发[2005]9号《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》），计算征收个人所得税。

　　六、在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金所得的征税问题

　　1.两处以上取得工资薪金收入的情况——只能扣除一次生计费。即由雇用单位扣除生计费，派遣单位不能对其重复扣除生计费。

　　【例题·计算问答题】一位中国公民同时在两个单位任职，从派遣单位A每月取得工薪收入2000元，从合资企业B单位每月取得工薪收入8000元。该公民每月应申报补税多少元？

　　【答案及解析】

　　A单位每月为其扣税=2000×10%-105=95（元）

　　B单位每月为其扣税=（8000-3500）×10%-105=345（元）

　　该公民每月应纳税额=（2000+8000-3500）×20%-555=745（元）

　　申报补税=745-（95+345）=305（元）。

　　2.名义工资与实际工资不一致的情况——在能提供有效证明的前提下，按实际工资纳税。

　　七、在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得的征税问题

　　首先，关于工资、薪金所得来源地的确定。要明确工资薪金的来源地与支付地是可能存在差异的。

　　其次，在中国境内无住所的个人，我国对其实施税收管辖权的范围，随着其居住时间的增长而扩大。

　　【例题·多选题】某外籍个人受某外国公司委派于2013年8月开始赴中国担任其驻华代表处首席代表，截止2013年12月31日未离开中国。该外籍个人2013年取得的下列所得中，属于来源于中国境内所得的有（    ）。（2014年）

　　A.9月出席境内某经济论坛做主题发言取得的收入

　　B.因在中国任职而取得的由境外总公司发放的工资收入

　　C.10月将其拥有的境外房产出租给中国一公司驻该国常设机构取得的租金收入

　　D.11月将其拥有的专利技术许可一境外公司在大陆的分支机构使用取得的收入

　　【答案】ABD

　　【归纳与说明】

　　（1）在中国境内无住所的个人，我国对其实施税收管辖权的范围，随着其居住时间的增长而扩大。从不足90天（协定期间183天），到1年，再到5年，随时间段的增长，应税所得来源的范围不断扩大。具体规则如下图：

　　居住时间纳税人性质来自境内的工薪所得来自境外的工薪所得

　　境内支付或境内负担境外支付境内支付境外支付

　　不超过90天（协定183天）非居民纳税人在我国纳税实施免税不在我国纳税

　　超过90天（协定183天）不超过1年在我国纳税不在我国纳税

　　超过1年不超过5年居民纳税人在我国纳税实施免税

　　5年以上的在我国纳税

　　2004年7月1日开始实施的计税公式，更好体现了非居民纳税人的来自境外所得不在我国纳税的原则。明确了境内所得与境外所得在计算上的划分方法。

　　（2）高管人员执行职务期间，我国境内支付的所得，不分其实际居住在境内或境外，均在我国申报纳税。境外支付的所得，按上述规定的时间衡量是否在我国纳税。

　　【提示】职务期间不论履职地点是在境内境外，在境内工作职责的所得应在我国纳税。在境外为履行在我国工作职责的所得也应在我国纳税。

　　【例题11-13】

　　某外籍个人（其所属国与中国签订税收协定）在2012年1月1日起担任中国境内某外商投资企业的副总经理，由该企业每月支付其工资20000元，同时，该企业外方的境外总机构每月也支付其工资4000美元。其大部分时间是在境外履行职务，2012年来华工资时间累积180天。根据规定，其2012年度在我国的纳税义务确定为：

　　（3）上述个人凡工作不满一个月的，应进行推算，步骤如下：

　　①按日工资和当月天数推算成月工资；

　　②按月工资计算全月税款水平；

　　③将全月税款水平按其实际工作天数折算实际天数应纳的税款。

　　P347对中国境内无住所个人的个人所得税政策的持续运用问题：

　　对在中国境内无住所，居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境内外的全部所得缴纳个人所得税。

　　关于5年期限的具体计算：个人在中国境内居住满5年，是指个人在中国境内连续居住满5年，即在连续5年中的每一纳税年度内均居住满1年。

　　关于个人在华居住满5年以后纳税义务的确定：个人在中国境内居住满5年后，从第六年起的以后各年度中，凡在境内居住满1年的，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税；凡在境内居住不满1年的，仅就该年内来源于境内的所得纳税。如该个人在第六年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天，可以按“来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在境内的机构、场所所负担的部分，免予申报缴纳税款”的规定确定纳税义务，并从再次居住满1年的年度起重新计算5年期限。