第三节 转让房地产增值额的确定

　　土地增值额=转让房地产取得的收入－法定的扣除项目金额

　　一、转让房地产取得的收入

　　纳税人转让房地产取得的收入，包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济收益。从形式看，包括货币收入、实物收入和其他收入。非货币形式收入要折合成货币计算其收入总额，也不允许从收入中减除任何费用。

　　二、确定增值额的扣除项目及其金额

　　1、取得土地使用权所支付的金额

　　纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和在取得土地使用权时按国家统一规定交纳的有关费用。

　　取得土地使用权时所支付的地价款，可以有三种形式：

　　一是，以出让方式取得土地使用权，为支付的土地出让金；

　　二是，以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的土地出让金；

　　三是，以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。

　　注：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定缴纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

　　2、房地产开发成本

　　它是指纳税人开发房地产项目实际发生的成本。包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。

　　（1）、土地征用费及拆迁补偿费。

　　指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　（2）、前期工程费。

　　指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

　　（3）、建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。

　　主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

　　（4）、基础设施建设费。

　　指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

　　（5）、公共配套设施费。

　　指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　（6）、开发间接费。

　　指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

　　3、房地产开发费用

　　它是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，则按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用则按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的金额之和的10%以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　上述规定的具体含义是：

　　（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房产地开发费用为：利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内。

　　（2）纳税人不能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内。

　　（3）房产地开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述（1）、（2）项所述两种办法。只能选择其一。

　　（4）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　此外，财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　4、与转让房地产有关的税金

　　与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税5%，城市维护建设税（7%、5%、1%），印花税0.5‰。因转让房地产交纳的教育费附加3%，也可视同税金予以扣除。

　　需要明确的是：房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其在转让时缴纳的印花税因已列入管理费用中，故在此不允许扣除。其他纳税人缴纳的印花税（按产权转移书据所载金额的5‰贴花）允许在此扣除。

　　【解释】其他纳税人销售不动产，通过“固定资产清理”账户，缴纳的印花税也通过该账户处理，而没有计入管理费用，所以允许在此扣除。契税作为成本，不另作税金在土地增值税前扣除。

　　5、财政部规定的其他扣除项目（房地产开发企业）

　　①取得土地使用权后，未进行开发即发生转让的，在计算土地增值税是，只允许扣除取得土地使用权支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。

　　②取得的土地已进行“三通一平”的，以取得土地使用权的金额与“三通一平”的成本为基数，加计扣扣20%；

　　③取得的是“再建”项目，以取得再建项目的金额与继续开发的成本和费用为基数，加计扣除20%。

　　④对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定能否扣除：一是，如果代收费用计入房价向购买方一并收取，则可作为转让房地产所取得的收入计税。相应地，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不得作为加计20%扣除的基数。二是，如果代收费用未计入房价之中，而是在房价之外单独收取，可以不作为转让房地产的收入征税。相应地，在计算扣除项目金额时，代收费用就不得在收入中扣除。

　　6、旧房及建筑物的评估价格

　　它指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格经当地税务机关确认。

　　评估价格＝重置成本价×成新度折扣率

　　【解释】新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房，使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。旧房及建筑物的转让，不仅是指专门从事旧房交易的纳税人，也包括一般工商企业转让自己已建的旧厂房、办公楼等建筑物。这在计算性题目中要引起关注。

　　对旧房的转让按财政部、税务总局《通知》规定可扣除以下项目：

　　①房屋及建筑物的评估价格。

　　重置成本价需由政府批准设立的房地产评估机构评定；评估价格须经当地税务机关确认。

　　②取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　③转让环节缴纳的相关税费。

　　注：（1）纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。

　　（2）对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

　　（三）评估价格及有关规定

　　税法规定由下列情形之一的，须对房地产进行评估，并以房地产的评估价格来确定转让收入、扣除项目的金额：

　　【解释】房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

　　1、出售旧房及建筑物的

　　根据税法规定，出售旧房及建筑物的，应按评估价格计算扣除项目的金额。评估的基本方法是：对于出售的旧房及建筑物，首先应确定该房屋及建筑物的重置成本价，然后再确定其新旧程度（即成新度折扣率），最后，以重置成本价乘以其成新度折扣率为旧房及建筑物的评估价格。

　　由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率的价格，在房地产评估时通常被称为按旧有房地产重置成本法评估出的旧有房地产价格。计算公式为：

　　旧有房地产的价格=旧有房地产重新建造的完全价值-建筑物折旧

　　使用上述公式计算、评估时应注意以下两点：

　　（1）重新建造完全价值是指估价时点的重建（置）价格；

　　（2）房屋的成新度折扣不同于会计核算中的折旧。

　　房屋的成新度折扣是根据房屋在评估时的实际新旧程度，按专业机构规定的房屋新旧等级标准进行对照，并参考房屋的使用时间、使用程度和保养情况，综合确定房屋的新旧度比例，一般用几成新来表示。

　　2、隐瞒、虚报房地产成交价格的

　　隐瞒、虚报房地产成交价格，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。对隐瞒、虚报房地产成交价格的，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。

　　税务机关在征收土地增值税时，则根据上述评估价格确定转让房地产的收入。

　　市场比较法可用下列公式来表示：

　　房地产评估价格=交易实例房地产价格×实物状况因素修正×权益因素修正×区域因素修正×其他因素修正

　　3、提供扣除项目金额不实的

　　提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。

　　对于纳税人申报扣除项目金额不实的，应由评估机构对该房屋按照评估出的房屋重置成本价，乘以房屋的成新度折扣率，确定房产的扣除项目金额，并用该房产所坐落土地取得时的基准地价或标定地价来确定土地的扣除项目金额，房产和土地的扣除项目金额之和即为该房地产的扣除项目金额。

　　4、转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

　　转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

　　纳税人申报的转让房地产的成交价低于房地产评估机构通过市场比较法进行房地产评估时所确定的正常市场交易价格，对此，纳税人又不能提供有效凭据或无正当理由进行解释的，应按评估的市场交易价确定其实际成交价，并以此作为转让房地产的收入计算征收土地增值税。

　　三、公共设施的处理

　　依据国税发[2006]187号文件，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

　　1、建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

　　2、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

　　3、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本费用；

　　4、房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。预提费用，除别有规定外，不得扣除。

　　四、其他问题的处理

　　（一）非直接销售和自用房地产的收入确定

　　1、房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　2、房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列入，不扣除相应的成本费用。

　　（二）拆迁安置土地增值税的计算

　　1、房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发[2006]187号第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　2、开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号文件第三条第（一）款规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　3、货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　（三）费用扣除的特殊问题

　　1、房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

　　2、房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定缴纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

　　3、开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理。售房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小，均应计入其建造成本。

　　4、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

　　5、土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　6、房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。